Opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy dań gotowych

1. Dostawa dań gotowych

Dania gotowe według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług 2008 znajdują się w grupowaniu 10.85.1 - gotowe posiłki i dania. Jak wynika z wyjaśnień Głównego Urzędu Statystycznego klasa 10.85 obejmuje gotowe (t.j. przygotowane, przyprawione i ugotowane) posiłki i dania, zamrożone lub pakowane próżniowo lub w puszkach, składające się co najmniej z dwóch różnych składników (z wyłączeniem przypraw), które zwykle są pakowane i etykietowane z przeznaczeniem na sprzedaż, w tym dania regionalne i narodowe. Natomiast klasa ta nie obejmuje m. in. usług przygotowywania posiłków do bezpośredniego spożycia, sklasyfikowanych w odpowiednich podklasach działu 56. Do dań i posiłków gotowych znajdujących się w w/w grupowaniu możemy zaliczyć np. zamrożone pizze i inne dania w opakowaniach plastikowych zamrożone lub przygotowane do spożycia produkty typu instant. Gotowy posiłek to produkt, który jest samodzielny i zdatny do spożycia w jego aktualnym stanie lub po obróbce termicznej. Za takie można uznać również towary podawane w słoikach np. zupy, pulpety itp. (wcześniej przygotowane do spożycia jako gotowy posiłek).

Zgodnie z art.41 ust.2a w związku z poz.28 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług gotowe posiłki i dania, z wyłączeniem produktów o zawartości alkoholu powyżej 1,2% (PKWiU ex 10.85.1), podlegają opodatkowaniu stawką VAT wysokości 5 %.

Wobec tego sprzedaż gotowych (tj. przygotowanych, przyprawionych, ugotowanych) posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym, korzystać będzie z preferencyjnej 5 % stawki podatku od towarów i usług.

2. Dostawa dań gotowych w lokalu gastronomicznym i serwowanych w ramach cateringu

Katalog usług związanych z wyżywieniem (PKWiU ex 56) składa się następujących usług:

1) usługi restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych, na które składają się:

- usługi przygotowywania i podawania posiłków w restauracjach,

- usługi przygotowywania i podawania posiłków w wagonach restauracyjnych i na statkach,

- usługi przygotowywania i podawania posiłków w lokalach samoobsługowych,

- pozostałe usługi podawania posiłków;

2) usługi przygotowywania żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering) i pozostałe usługi gastronomiczne, obejmujące:

- usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla gospodarstw domowych,

- usługi przygotowywania i dostarczania żywności dla pozostałych odbiorców zewnętrznych (catering),

3) pozostałe usługi gastronomiczne:

- usługi gastronomiczne świadczone dla przedsiębiorstw transportowych,

- pozostałe usługi gastronomiczne świadczone w oparciu o zawartą z klientem umowę,

- sługi stołówkowe,

- usługi przygotowywania i podawania napojów.

Do działalności usługowej związanej z wyżywieniem (PKWiU ex 56 z pewnymi wyłączeniami) zalicza się usługi dotyczące zapewnienia pełnego wyżywienia przeznaczonego do bezpośredniej konsumpcji w restauracjach, oferowania posiłków „na wynos”, z miejscami siedzącymi lub bez. Nie jest tu istotny rodzaj obiektu serwującego posiłki, lecz fakt, że są one przeznaczone do bezpośredniej konsumpcji. Do tego działu można zaliczyć również przygotowywanie i podawanie posiłków gościom hotelowym bez względu na to czy spożywają oni przygotowywane posiłki na miejscu, biorą je „na wynos” czy są one im dostarczane. Dział ten obejmuje działalność stałych i ruchomych placówek gastronomicznych, jak również przygotowywanie i serwowanie napojów.

Pojęcie usługi restauracyjnej i cateringowej zostało zawarte w art.6 ust.1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Z przepisu tego wynika, iż usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Zgodnie z art.6 ust.2 rozporządzenia za usługi cateringowe i restauracyjne w rozumieniu ust.1 nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

Powyższe uregulowania weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 roku i określają cechy charakterystyczne oraz sposób identyfikacji usług cateringowych i restauracyjnych.

Za danie gotowe nie można zatem uznać posiłku nabytego w restauracji, czy innym lokalu – do spożycia na miejscu. W takim przypadku podatnik skorzysta bowiem z usługi przygotowania i podawania posiłków w lokalach i stołówkach (PKWiU 56.1). Tym samym w miejsce dostawy towarów dojdzie do wykonania usługi opodatkowanej stawką VAT 8% (na podstawie §7 ust.1 pkt 1 w powiązaniu z poz.7 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług). Daniem gotowym nie jest także posiłek serwowany w ramach usługi cateringu. Przedmiotem świadczenia jest bowiem usługa podania posiłku poza lokalem przedsiębiorstwa. Niemniej jednak i tu może dojść do sytuacji szczególnych – sprzedaży dań gotowych, a nie usługi cateringu. Przykładowo dostawa kawy, herbaty i wody mineralnej, która dostarczana jest w postaci gotowego napoju podawanego w termosach lub w dzbankach z dostawianymi szklankami stanowi dostawę towarów opodatkowaną podstawową stawką VAT 23%. Stanowisko to zostało potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 4 lipca 2012 roku nr IPTPP2/443-308/12-5/AW.

3. Dania gotowe zamawiane na wynos

Kwestia zakwalifikowania i jednocześnie opodatkowania sprzedaży gotowych posiłków oferowanych na wynos (np. pizza, sałatka, obiad) budzi spore kontrowersje. Dotyczy to zarówno posiłków zamawianych przez telefon jak i zabieranych poza teren lokalu po wejściu do niego i zapłacie w restauracji. Wątpliwości dotyczą ustalenia, czy w tym przypadku mamy do czynienia ze świadczeniem usług opodatkowanych stawką VAT 8%, czy z dostawą towarów opodatkowaną stawką w wysokości 5 %. I tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z 5 maja 2011 roku nr ILPP4/443-111/11-4/ISN uznał, że czynność ta stanowi usługę związaną z wyżywieniem i podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, z uwagi na to, że czynność ta ma charakter usługi przygotowywania i dostarczenia żywności. Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, w interpretacji indywidualnej z 17 listopada 2011 roku Nr IBPP2/443-901/11/BW.

Odmienne stanowisko zaprezentowane zostało w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 maja 2011 roku Nr IPPP1/443-260/11-4/AS, czy w interpretacji indywidualnej z 28 lutego 2012 roku nr IPPP3/443-1530/11-3/KT, gdzie organ podatkowy uznał, że sprzedaż posiłków gotowych i dań oferowanych na wynos stanowi dostawę towarów, która zgodnie z załącznikiem nr 10 do ustawy o VAT opodatkowana jest stawką podatku w wysokości 5%.

Wydaje się, że wątpliwości organów podatkowych rozwiewa wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z 24 kwietnia 2012 roku (sygn. I SA/Rz 176/12), w którym Sąd jednoznacznie uznał, iż sprzedaż gotowych posiłków i dań na wynos, przygotowanych w restauracji w stanie nadającym się do bezpośredniego spożycia stanowi usługę związaną z wyżywieniem, która korzysta z obniżonej 8% stawki VAT. W wydanym wyroku WSA w Rzeszowie uznał, że jedynie sprzedaż gotowych posiłków i dań, sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 10.85.1, zamrożonych lub pakowanych (np. próżniowo lub w puszkach) i etykietowanych z przeznaczeniem na sprzedaż w stanie nieprzetworzonym korzystać może z 5% stawki podatku od towarów i usług. Towary te, niezdatne do bezpośredniego spożycia w formie nieprzetworzonej - wymagają przed dokonaniem konsumpcji (a po nabyciu) wykonania dodatkowych czynności (m.in. obróbki termicznej). W rezultacie, zasadniczego znaczenia w ocenie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy z wykonaniem usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy jest wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę.

Odmienne podejście do sposobu kwalifikacji dostawy dań gotowych na wynos zaprezentował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w pkt 14 orzeczenia o sygnaturze C-231/94 w sprawie Faaborg-Gelting Linien A/S przeciwko Finanzamt Flensburg, wskazując, że działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie zdecydowanie przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług, o którym mowa w art.6 ust. 1 szóstej dyrektywy. Sytuacja jest inna natomiast, gdy transakcja dotyczy artykułów żywnościowych na wynos i nie wiąże się ze świadczeniem usług służących organizacji konsumpcji na miejscu w odpowiednich warunkach.

Odmienne stanowisko zajął też Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej Nr ILPP2/443-177/13-4/MR, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej Nr ITPP1/443-235/13/TS oraz ITPP1/443-235/13/TS, a także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej nr IPTPP2/443-230/13-4/IR. Jednak przedmiotem tych interpretacji była dostawa gotowych wyrobów, jak kebaby, hot-dogi, hamburgery, pizza, sałatki oraz frytki. Dyrektorzy Izb Skarbowych uznali, iż sprzedaż posiłków typu „fast food” w lokalu, jak i posiłków z dostawą do klienta po wcześniejszym ich zamówieniu telefonicznym, stanowi dostawę towarów opodatkowaną stawką VAT 5%.

4. Dania gotowe serwowane w miejscu centrum handlowego („food court”)

W przypadku towarów serwowanych np. w ogólnie dostępnym wyznaczonym miejscu centrum handlowego („food court”), gdzie klient decyduje, czy po odebraniu posiłku spożyje go od razu, czy też zabierze w inne miejsce, mamy do czynienia z dostawą towaru opodatkowaną stawką VAT w wysokości 5%. Stanowisko to zostało potwierdzone licznymi interpretacjami organów podatkowych, m.in. interpretacją wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 30 lipca 2012 roku nr IPTPP4/443-302/12-5/OS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, że w przypadku sprzedaży w miejscu centrum handlowego, klienci nastawieni są na nabycie określonego towaru w postaci konkretnego, gotowego do spożycia posiłku poza lokalem. W ich przypadku nie jest celem otrzymanie jakichkolwiek usług wykonywanych zwykle w ramach usług gastronomicznych (restauracyjnych). Czynności, które mogłyby zostać uznane za usługę mają w tym przypadku charakter poboczny i nie stanowią istoty transakcji. Stąd sprzedaż świeżo przygotowanych dań i artykułów żywnościowych do spożycia na miejscu na stoiskach lub w pojazdach gastronomicznych, lub we foyer kin stanowi dostawę towarów, jeżeli z oceny jakościowej całości transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające dostawę artykułów żywnościowych i towarzyszące jej nie mają charakteru przeważającego. W interpretacji Dyrektor Izby Skarbowej powołał się także na wyrok TSUE w sprawie C-231/94.

5. Dania gotowe serwowane w systemie „drive in” i „walk through”

System sprzedaży produktów „drive in” i walk through” polega na dostawie dań dla klientów podjeżdżających samochodami do odpowiedniego stanowiska znajdującego się na zewnątrz restauracji („drive in”) lub klientom podchodzącym do wydzielonego stanowiska (okienka) znajdującego się również na zewnątrz restauracji („walk through”). W tych przypadkach, sprzedawane klientom posiłki są przeznaczone do spożycia przez nich poza terenem restauracji.

W wyroku C-349/96 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Zatem, tak jak w wielu innych przypadkach dotyczących dostawy dań gotowych, ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących.

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 maja 2012 roku nr IPPP3/443-483/12-2/RD uznano, że dostawa gotowych produktów czy też zestawów przeznaczonych do spożycia w systemie „drive in” i „walk through” stanowi dostawę towarów, a nie świadczenie usług. Nabywca tych dań nie oczekuje dodatkowych świadczeń poza zakupem. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż „bez wpływu na przedstawioną ocenę prawnopodatkową pozostaje fakt, iż ze sprzedażą tych towarów wiąże się wykonywanie przez pracowników określonych czynności, ani też fakt, iż Wnioskodawca dysponuje określoną infrastrukturą, tj. personelem zatrudnionym w restauracji, możliwością skorzystania ze stolików, toalety, pomocą personelu restauracji, dostępem do bezpłatnej prasy, gdyż z założenia z powyższych udogodnień korzystają osoby spożywające wewnątrz restauracji potrawy (...), a więc osoby nabywające usługi restauracyjne. Powyższym czynnościom, w całym świadczeniu, nie można przypisać charakteru dominującego, przeważającego, pozwalającego na uznanie całości wykonywanych czynności za świadczenie usług.” Zdaniem organu podatkowego, stanowisko powyższe pozostaje w zgodzie m.in. z wyrokiem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, w którym Trybunał wprowadził rozróżnienie na transakcje dotyczące działalności restauracyjnej i transakcje dotyczące żywności na wynos. Zatem, zgodnie z cytowaną powyżej interpretacją, należy uznać, że sprzedaż posiłków w systemie „drive in” i „walk through” winna być traktowana jak dostawa towarów w postaci gotowych posiłków i dań sklasyfikowanych w grupowaniu 10.85.1 PKWiU i tym samym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 5 %.

6. Dania gotowe (lody) serwowane w automatach

Za danie gotowe nie uznaje się lodów z automatu lub podawanych przez sprzedawcę ze zbiorczych pojemników (nie ma tu bowiem do czynienia z przygotowaniem dania, lecz jedynie z konfekcjonowaniem towaru – ze zbiorczego pojemnika do mniejszych pojemników). W przypadku sprzedaży lodów na bazie mleka i śmietany oraz sorbetów stawka VAT wynosić będzie 5% (art.41 ust.2a w powiązaniu z poz.21 załącznika nr 10 do ustawy o podatku od towarów i usług).

Stawka 5% pozostanie prawidłowa dla zakupu lodów na bazie mleka w hipermarkecie – nie należy ich bowiem uznawać za danie gotowe, lecz za produkt mleczarski. W przypadku natomiast lodów podawanych w formie deseru w restauracji – zastosowanie znajdzie stawka 8% - jako element usługi gastronomicznej.

Sprzedaż przez lodziarnię deserów lodowych, lodów gałkowych "na wynos" podlega opodatkowaniu stawką VAT 5%, natomiast dostawa deserów przeznaczonych do spożycia "na miejscu" podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%. Stanowisko to potwierdza indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu nr ILPP2/443-710/11-2/MR z 21 lipca 2011 roku.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej orzeczeniami, ustalenie czy świadczenie złożone należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Rozbieżność przytoczonych wyroków sądów i interpretacji z pewnością spowoduje, że podatnicy nadal będą mieli wiele wątpliwości związanych z odpowiednim zdefiniowaniem dań gotowych, zakwalifikowaniem ich do odpowiedniej czynności (dostawy towaru bądź usługi) i zastosowaniem właściwej stawki podatku od towarów i usług.

Iwona Porez