Opodatkowanie przekazania pracownikom kart uprawniających do korzystania z obiektów sportowych

Tak orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 października 2012 roku, sygn. akt I FSK 1895/11.  

Sytuacja podatnika

Skarżącym w sprawie był podatnik, który zwrócił się z wnioskiem o udzielenie interpretacji w zakresie sposobu dokumentowania wpłat otrzymanych od pracowników tytułem zwrotu kosztów nabytych Kart Multisport. Wskazano, że strona jest spółką akcyjną z siedzibą na terenie Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Jest zarejestrowana jako podatnik VAT. Podatnik otrzymuje jedną fakturę VAT w miesiącu, która obejmuje koszt dostępu jego pracowników do programu. Na tej podstawie wystawiane są Karty Multisport. Spółka z tytułu zakupu kart, które przekazuje odpłatnie swoim pracownikom, nie odlicza VAT ani też nie uznaje poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT. Koszt ekonomiczny zakupu kart jest księgowany na przejściowym koncie. Karty nie są dostępne na rynku detalicznym i dlatego podatnik pośredniczy w ich nabyciu. Koszt uczestnictwa pokrywają pracownicy. Z tytułu pośredniczenia podatnik nie otrzymuje wynagrodzenia.

Zdaniem Spółki, poniesione koszty „w imieniu i na rzecz innej osoby” na podstawie wystawionej na nią faktury mogą być przeniesione na tę inną osobę za pomocą noty księgowej – zgodnie z art.79 lit.c) Dyrektywy 112/2006/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Podstawowym warunkiem skorzystania z dyspozycji cytowanego przepisu jest działanie danego podmiotu w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Nie ma znaczenia na kogo jest wystawiona faktura VAT. Istotne jest uregulowanie należności z faktury przez podmiot działający w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy. Należy przy tym uwzględnić kwotę zwrotu wydatków na tzw. koncie przejściowym.

Działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 23 lutego 2011 roku uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W wyniku sporu sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który oddalił skargę Spółki na wydaną interpretację, wobec czego została wniesiona skarga kasacyjna.

Uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego

W wydanym wyroku NSA uznał, że w pełni uprawnione jest stanowisko Sądu I instancji, że Spółka wystawiając faktury VAT z tytułu zakupu Karty Multisport działa we własnym imieniu, lecz na rzecz swoich pracowników, którzy nie mogli być bezpośrednimi nabywcami Karty Multisport. W sprawie bezsporne jest bowiem, że nie jest prowadzona detaliczna sprzedaż tych kart. Spółka nie mogła nabywać tych kart w imieniu pracowników. Dopiero po ich nabyciu we własnym imieniu następowała ich dalsza odsprzedaż na rzecz pracowników, co nie pozwala zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że kwoty otrzymane przez nią od swoich pracowników z tytułu udostępnienia Kart Multisport należy uznać za zwrot wydatków w rozumieniu art.79 lit.c) Dyrektywy 112/2006/WE. Jest to bowiem zapłata z tytułu świadczenia „odsprzedaży usługi”, która na wcześniejszym etapie obciążała stronę względem świadczenia organizatora programu.

Sąd II instancji podkreślił, że dla zastosowania art.79 lit.c) Dyrektywy kluczowe jest występowanie w imieniu klienta, na rzecz którego bezpośrednio wystawiana jest faktura, o ile wydatek powinien być w ten sposób udokumentowany. Przepis ten dotyczy zatem sytuacji, w których mamy do czynienia z konstrukcją typu agenta płatniczego. Jako przykład zwrotu wydatków w rozumieniu art.79 lit. c) Dyrektywy podaje się kwotę opłaty rejestracyjnej z tytułu pierwszej rejestracji, wykładaną przez dealera samochodowego w imieniu i na rzecz klienta.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że w przedstawionym stanie faktycznym ma zastosowanie przepis art.28 Dyrektywy 112/2006/WE, regulujący kwestie związane z „refakturowaniem” kosztów i „refakturowaniem” usług do której nawiązuje wprowadzony z dniem 1 grudnia 2008 roku przepis art.30 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art.30 ust.3 ustawy o VAT, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku zatem, gdy podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten nabył i wyświadczył te usługi. Oznacza to, że podmiot „refakturujący” daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przerzucenie kosztów na inną osobę, nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Konsekwencją natomiast uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Powyższe stanowi potwierdzenie zasadności przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, że Spółka obowiązana jest do wystawienia na rzecz każdego swojego pracownika „refaktury”, dokumentującej przeniesienie usługi w ramach Programu M., którą nabyła wcześniej od wykonawcy usługi. Odsprzedaż przez podatnika uprzednio nabytych usług wypełnia bowiem dyspozycję art.8 ust.1 ustawy o VAT, która to czynność powinna być stosownie do art.106 ust.1 tej ustawy udokumentowana fakturą VAT.

Podstawa prawna: art.8 ust.1, art.30 ust.3, art.106 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług; art.79 lit.c) Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 roku Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.