Opodatkowanie usług udostępniania powierzchni reklamowej zagranicznym podmiotom

ODPOWIEDŹ

Na podstawie art.8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art.7. Zgodnie z powyższą definicją udostępnienie miejsca na reklamę – niezależnie czy jest nim billboard, witryna internetowa, czy inna powierzchnia – stanowi na gruncie przepisów podatkowych usługę, której wykonanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Podatek od wartości dodanej ma charakter terytorialny, co oznacza, że – co do zasady – opodatkowaniu w danym kraju podlegają świadczenia wykonane na terytorium tego kraju. Zasada ta znajduje swoje odzwierciedlenie zarówno w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług (ustawie o VAT), jak również w przepisach wspólnotowych tj. dyrektywie Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dlatego też dla określenia, w jakim kraju usługę należy opodatkować, ważne jest właściwe określenie miejsca jej świadczenia. Należy przy tym podkreślić, że miejsce świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT i dyrektywy 2006/112 często nie jest tożsame z miejscem jej fizycznego wykonania.

Zasada ogólna odnosząca się do miejsca świadczenia usług na rzecz podatników określona została w art.28b ustawy o VAT, natomiast zasada odnosząca się do miejsca świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami została zawarta w art.28c ustawy.

Miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest, co do zasady, miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast, jeżeli usługobiorca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem miejscem świadczenia usług jest, co do zasady, miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. Natomiast jeżeli usługodawca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od obu z opisanych powyżej zasad ogólnych istnieją wyjątki, a jednym z nich jest wyrażona w art.28e ustawy o VAT zasada, zgodnie z którą miejscem świadczenia usług związanych z nieruchomościami jest miejsce położenia nieruchomości. Z zadanego pytania nie wynika jakiego rodzaju powierzchnia reklamowa jest udostępniana usługobiorcom. W sytuacji, gdy jest to część nieruchomości należy się zastanowić, czy usługę udostępniania tej powierzchni należy uznać za usługę związaną z nieruchomością.

Odpłatne udostępnienie powierzchni reklamowej nie jest traktowane w podatku od towarów i usług jak zwykły najem, jest to bowiem usługa o charakterze reklamowo-marketingowym. Wbrew powszechnie używanemu nazewnictwu, udostępnienia ściany budynku, gruntu czy pojazdu w celu umieszczenia ogłoszenia z reklamą nie można utożsamiać z klasycznym wynajmem części nieruchomości, czy pojazdu. Najem polega bowiem na oddaniu najemcy rzeczy do używania. Natomiast umożliwienie drugiej stronie (reklamodawcy) przekazywania określonych informacji dotyczących towarów i usług (ewentualnie marki bądź oznakowania przedsiębiorcy), w celu nakłonienia odbiorców reklamy (potencjalnych klientów) do ich nabycia, należy uznać za usługi reklamowe. Podobne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej 22 stycznia 2009 roku (znak ITPP2/443-979/08/MD), który uznał, że obowiązek podatkowy z tytułu umów najmu zewnętrznej powierzchni autobusów, celem umieszczenia na nich reklam powstaje na zasadach ogólnych, z uwagi na fakt, iż przedmiotem umowy nie jest najem. Za uznaniem takiego stanowiska przemawia również orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w wydawanych wyrokach opowiada się za bardzo szerokim rozumieniem czynność marketingowych. I tak TSUE w swych orzeczeniach (nr C-68/92 i C-73/92) stwierdził, że dla uznania usługi reklamowej nie jest konieczne jej wykonywanie przez podmiot zajmujący się reklamą (np. agencję reklamową). Rzeczona usługa jest czynnością związaną z rozpowszechnianiem informacji o istnieniu firmy oraz oferowanych przez nią towarów lub usług celem zwiększenia sprzedaży, a zatem jest usługą reklamową.

W świetle powyższego, dla określenia miejsca świadczenia usług udostępniania miejsca reklamowego należy zastosować zasady ogólne, wyrażone w art.28b i 28c ustawy o VAT.

Miejscem świadczenia usług na rzecz podatników (niezależnie od faktu, czy posiadają numer VAT-UE, czy też nie), jest co do zasady miejsce siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Zasada ta ma zastosowanie zarówno do świadczenia usług na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej jak i z państw trzecich, a zatem obejmuje przypadki 1, 2 i 3 z zadanego pytania. Taką usługę należy udokumentować fakturą, w której wykażą Państwo kwotę netto usługi, a nie wykażą stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, gdyż faktura dokumentuje czynność niepodlegającą opodatkowaniu w Polsce. Należy pamiętać jednak o umieszczeniu na fakturze adnotacji "odwrotne obciążenie".

Polscy usługodawcy świadczący na rzecz podatników z innych państw członkowskich usługi objęte ogólną zasadą określenia miejsca świadczenia nie muszą rozliczać VAT w państwie usługobiorcy, gdyż zobowiązanym do rozliczenia takich usług jest usługobiorca. W przypadku usług świadczonych na rzecz podatników z państw trzecich zasady rozliczeń tych usług regulują przepisy państwa trzeciego.

Wartość usług świadczonych dla podatnika z Unii Europejskiej należy wykazać w poz.11 i 12 deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 (wersja 14) lub w poz.21 i 22 deklaracji VAT-7K lub VAT-7D, gdyż w tej pozycji wykazuje się czynności wykonywane poza terytorium kraju, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego lub zwrotu podatku naliczonego. Należy również pamiętać o obowiązku złożenia informacji podsumowującej VAT-UE.

Wartość usługi świadczonej dla podatnika z USA podlega wykazaniu w poz.11 deklaracji VAT-7 lub w poz.21 deklaracji VAT-7K lub VAT-7D. Z uwagi natomiast na fakt, że usługa ta świadczona jest na rzecz podmiotu spoza Unii Europejskiej, polski usługodawca nie ma obowiązku wykazywania jej w informacji podsumowującej.

W przypadku świadczenia usług udostępnienia miejsca na reklamę dla osób fizycznych niebędących podatnikami (przypadek 4 i 5 z pytania), miejscem świadczenia usługi i tym samym opodatkowania będzie kraj, w którym usługodawca prowadzi swoją działalność gospodarczą, czyli terytorium RP. Zarówno dokumentacja, wysokość stawki podatkowej jak i obowiązek podatkowy będą takie same jak dla świadczenia analogicznych usług na rzecz polskich odbiorców.

Świadcząc usługę udostępnienia miejsca na reklamę dla osoby fizycznej niebędącej podatnikiem z Unii Europejskiej lub państwa trzeciego, winni Państwo wykazać wartość netto oraz VAT w poz.19 i 20 deklaracji VAT-7, a w związku z faktem, że sprzedaż została dokonana na rzecz osób fizycznych nie należy wykazywać jej w informacji podsumowującej.

W sytuacji, gdyby świadczyli Państwo usługę udostępniania miejsca reklamowego na stronie internetowej, należy pamiętać, że zgodnie z Załącznikiem nr I do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, usługa ta jest zaliczana do usług elektronicznych. W art.28l pkt 10 ustawy o VAT ustawodawca wprowadził szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia takich usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, jako miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W przypadku takich usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami zasadę ogólną stosujemy tylko w przypadku konsumentów z terytorium Wspólnoty.

Zatem w przypadku udostępnienia miejsce na reklamę na stronie internetowej osobie fizycznej niebędącej podatnikiem z USA, miejscem świadczenia jest terytorium Stanów Zjednoczonych, czyli transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce. Miejscem świadczenia analogicznej usługi na rzecz osoby fizycznej niebędącej podatnikiem z innego kraju Unii Europejskiej będzie terytorium Polski i usługa ta będzie opodatkowana na zasadach właściwych dla świadczenia jej na terytorium kraju.

Iwona Porez