0
988
W 2014 roku powstała apteka prowadzona przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Udziałowcami spółki były trzy osoby fizyczne – matka, córka oraz pasierb. Matka na poczet udziału wniosła do spółki jako aport aptekę, którą wcześniej prowadziła wraz z zezwoleniem na jej prowadzenie. Pozostali udziałowcy na poczet udziałów wpłacili kwoty pieniężne. Udziałowiec, który wniósł zezwolenie zmarł. Obecnie córka postanowiła otworzyć własna aptekę – otrzymała zezwolenia na jej prowadzenie. W związku z powyższym postanowiła wykupić od spółki cały majątek w postaci apteki wraz z jej wyposażeniem oraz lekarstwami i innymi wyrobami farmaceutycznymi. Jak z punktu widzenia podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego należy przeprowadzić tę transakcję?
ODPOWIEDŹ
Śmierć wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który jako aport wniósł do niej zezwolenie na prowadzenie apteki skutkuje wygaśnięciem tego zezwolenia, co wynika z przepisów prawa farmaceutycznego. Zaprzestanie prowadzenia apteki przez spółkę skutkuje (jeżeli z postanowień umowy nie wynika inaczej) likwidacją spółki polegającą na zakończeniu bieżących interesów spółki, ściągnięciem wierzytelności, wypełnieniu zobowiązań i upłynnieniu majątku spółki oraz rozliczeniu się ze wspólnikami spółki. Niniejsze czynności skutkują powstaniem zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób prawnych (w związku ze sprzedażą majątku spółki) oraz podatku dochodowym od osób fizycznych (w związku z rozliczeniem się spółki z udziału w spółce jej wspólników).
UZASADNIENIE
Jeżeli w skład aportu wchodzi m.in. zezwolenie na prowadzenie apteki, a spółka z ograniczoną odpowiedzialnością powołana została dla jej prowadzenia, to oznacza, że z chwilą śmierci wspólnika, który wniósł do spółki powyższe zezwolenie, spółka nie może już prowadzić działalności. Wynika to z art. 99 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 104 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 września 2001 roku Prawo farmaceutyczne. Tym samym nie można rozporządzać całym przedsiębiorstwem w postaci apteki, ponieważ zezwolenie na prowadzenie apteki wydane dla osoby fizycznej, według przywołanego powyżej art. 104 ust. 1 pkt 1 wygasa w przypadku śmierci osoby, na rzecz której zostało wydane. Oznacz to również, że takie zezwolenie nie podlega dziedziczeniu.
Zaprzestanie prowadzenia działalności przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jej rozwiązanie następuje poprzez jej likwidację. Zgodnie z art. 272 Kodeksu spółek handlowych (ksh) rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. Likwidację spółki prowadzi się pod jej firmą z podaniem określenia „w likwidacji”. Według art. 282 § 1 ksh likwidatorzy spółki powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. W dniu poprzedzającym dzień otwarcia likwidacji następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych. Obowiązek ten wynika z art. 12 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych spółka sporządza sprawozdanie finansowe (bilans) – art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Powyższe działania wywołują również swój skutek w podatku dochodowym. W myśl art. 8 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia roku podatkowego. W tym przypadku następny rok podatkowy będzie trwał od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego i będzie dotyczył już spółki w likwidacji. Zamknięcie roku podatkowego w związku z otwarciem likwidacji spółki skutkuje obowiązkiem złożenia zeznania podatkowego. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierają szczególnych uregulowań dotyczących terminów złożenia zeznania podatkowego w przypadku zaprzestania działalności w związku z likwidacją podmiotu gospodarczego. Zastosowanie będą miały zatem uregulowania zawarte w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Według niniejszego przepisu zeznanie o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym należy złożyć do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny lub różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Funkcjonowanie spółki „w likwidacji” trwa do momentu zakończenia rozliczeń finansowych oraz ustania jej bytu prawnego poprzez wykreślenie jej z rejestru spółek. Przez ten czas po każdym zakończeniu roku podatkowego spółka jest zobowiązana do składania zeznania podatkowego. Majątek spółki pozostały po rozliczeniu się z jej wierzycielami podlega – zgodnie z art. 286 § 2 ksh – podziałowi pomiędzy wspólników w stosunku do ich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Majątek rzeczowy (w postaci lokalu, w którym prowadzona była apteka, jej wyposażenie oraz medykamenty i inny towar, które nie zostały sprzedane w trakcie jej prowadzenia), najczęściej podlega spieniężeniu poprzez jego sprzedaż – chyba że stanowił on aport wniesiony przez wspólnika do spółki w zamian za przyznane mu udziały i zgodnie z umową spółki na wpadek jej rozwiązania podlega zwrotowi wspólnikowi, który go wniósł. W przypadku wspólnika spółki, który zmarł, jego udział w majątku likwidowanej spółki, w tym zwrócony aport, podlega dziedziczeniu przez jego spadkobierców. Przepisy prawne nie wprowadzają ograniczeń co do nabycia zbywanego majątku spółki przez jej wspólnika, co oznacza że majątek ten może być nabyty przez wspólnika likwidowanej spółki. Jednakże należy mieć na uwadze, iż sprzedaż medykamentów podlega ograniczeniom prawnym, bowiem nabywcą takiego towaru może być podmiot uprawniony do jego zakupu (np. inna apteka lub hurtownia leków). W takim przypadku wspólnik, który chce nabyć aptekę prowadzoną wcześniej przez spółkę musi posiadać zezwolenie na jej prowadzenie.
Sprzedaż majątku apteki (zarówno obrotowego jak i trwałego) będzie skutkować również powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Podstawą opodatkowania przy sprzedaży medykamentów i innych towarów handlowych oraz wyposażenia apteki w tym stanowiących środki trwałe będzie zgodnie z art. 29a ustawy o podatku od towarów i usług wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać, z tytułu sprzedaży od nabywcy. Według obowiązujących od 1 stycznia 2014 przepisów podatku VAT sprzedaż (dostawa) towarów używanych w działalności nie jest już zwolniona z podatku VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Wysokość podatku oblicza się stosując odpowiednie stawki podatkowe – inne dla lekarstw i pozostałych wyrobów farmaceutycznych a inne dla wyposażenia apteki. Zgodnie z art. 29 ustawy o rachunkowości wycena aktywów spółki będącej w likwidacji następuje po cenach sprzedaży netto możliwych do uzyskania, nie wyższych od cen nabycia albo kosztów wytworzenia, pomniejszonych o dotychczasowe odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
Podział majątku spółki pomiędzy jej wspólników wywołuje również określone skutki podatkowe po ich stronie. Otrzymane przez wspólnika środki pieniężne lub rzeczowe składniki majątku zaliczane są zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do przychodów z kapitałów pieniężnych. Za przychody z kapitałów pieniężnych – w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 lit c w/w ustawy – uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce lub w spółdzielni w tym również podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki. Natomiast dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki – art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podatek od tych dochodów (przychodów) według art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest podatkiem zryczałtowanym i jego stawka wynosi 19%. Zgodnie z ust. 6 w/w artykułu podatek zryczałtowany pobiera się bez pomniejszenia podstawy wymiaru tego podatku o koszty uzyskania przychodu. Jednakże podstawę wymiaru tego podatku według art. 21 ust. 1 pkt 50a w/w ustawy pomniejsza się o wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki, w części stanowiącej koszt nabycia lub objęcia udziałów w tej spółce. Do poboru zryczałtowanego podatku zobowiązana jest jako płatnik, w myśl art 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka będąca w likwidacji, a kwotę pobranego podatku winna odprowadzić na rachunek właściwego urzędu skarbowego, do 20 dnia następnego miesiąca, po miesiącu w którym dokonano wypłaty lub postawiono do dyspozycji wspólnika pieniędzy wypłaconych w związku z likwidacją spółki.
Anna Maj
