Opodatkowanie VAT lekarza wykonującego różnego rodzaju świadczenia medyczne

ODPOWIEDŹ

Zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają te rodzaje usług medycznych, które są związane z profilaktyką, zachowaniem, ratowaniem, przywracaniem i poprawą zdrowia. Oznacza to, że nie wszystkie badania lekarskie będą korzystać z tego zwolnienia. Lekarz internista zatrudniony w szpitalu jest zwolniony z VAT, gdyż wykonuje czynności lecznicze w ramach umowy o pracę (gdyby posiadał niepubliczny zakład opieki zdrowotnej w zakresie interny także korzystałby ze zwolnienia). Natomiast jego usługi jako lekarza medycyny pracy co do zasady nie będą korzystały ze zwolnienia. Co do biegłych sądowych, ich czynności nie podlegają zwolnieniu, natomiast mogą korzystać ze zwolnienia do kwoty 150.000 zł w skali roku podatkowego.

UZASADNIENIE

Problematyka zwolnienia z podatku od towarów i usług czynności wykonywanych przez lekarzy została uregulowana na poziomie:

• a) dyrektywy 112/2006/WE, gdzie w art. 132 ust.1 lit. b i c wskazano, że zwolnieniu od podatku od wartości dodanej podlegają:

  • opieka medyczna i szpitalna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne, diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze,

  • świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

• b) polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie w art.43 ust.1 pkt.18 i 19 wskazano, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegają:

  • usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia …,

  • usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa.

Podatnicy powinni jednakże mieć na uwadze, że:

• a) nie każda usługa medyczna ma związek z ratowaniem zdrowia lub jego poprawą,

• b) doktryna podatkowa jak i orzecznictwo TS UE wskazuje jednoznacznie, iż zwolnień z VAT nie wolno interpretować w sposób inny niż ścisły ze względu na fakt, iż stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady objęcia podatkiem VAT każdej czynności świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Lekarz rozpatrując zatem czy jest obowiązany do rozliczania VAT powinien kierować się co do zasady nie charakterem usługi medycznej lecz jej celem. Ze względu na nakaz ścisłego interpretowania zwolnień (jako wyjątków) należy dokonać analizy każdego praktycznie przypadku i odpowiedzieć na pytanie jaki cel przyświeca procesowi badań. Co do wykonywania zawodu internisty nie ma wątpliwości, że zwolnienie z VAT będzie przysługiwać w pełni.

Przykład

Pan X jest lekarzem internistą i jednocześnie lekarzem rodzinnym w ramach spółki NZOZ (finansowanie z NFZ). Wykonywane przez niego czynności zmierzają do leczenia chorych (dorosłych jak i dzieci). Pacjenci przychodzą do Pana X w stanach chorobowych. W takim przypadku zwolnienie przysługuje. Zakładając jednakże, że popołudniami Pan X świadczyłby odpłatnie usługi masażu, to należałoby rozważyć już jaki jest cel takich masaży – relaksacyjny czy np. likwidujący napięcie mięśniowe i w ten sposób poprawiający komfort życia. W przypadku pierwszym zwolnienie z VAT nie będzie przysługiwać.

Zakładając, że lekarz internista jest jednocześnie lekarzem medycyny pracy, należy wskazać na rozbieżności interpretacyjne, przy czym dominuje pogląd, iż zwolnienie z VAT nie przysługuje. Zasadniczy spór dotyczy zagadnienia, czy badania okresowe mają w sobie element związany z leczeniem np. poprzez możliwość zdiagnozowania choroby. Z interpretacji wynika, że zwolnienie w tym przypadku jest wyłączone (np. w interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 stzcynia 2015 roku, sygn. IBPP3/443-1210/14/KG oraz interpretacji Dyrektora IS w Łodzi z dnia 20 sierpnia 2011 roku, sygn. IPTPP1/443-303/11-2/MW). W tej ostatniej interpretacji wskazano, że głównym celem lekarza medycyny pracy jest wydanie orzeczenia o stanie zdrowia, które jest wymagane przez np. pracodawcę jako warunek poprzedzający wykonywanie przez osobę zainteresowaną określonej działalności zawodowej lub też wykonywaniem czynności zależnych od sprawności fizycznej, psychicznej lub psychoruchowej.

Z kolei wykonywanie przez lekarza funkcji biegłego sądowego podlega opodatkowaniu VAT, przy czym możliwe jest (podobnie jak w przypadku medycyny pracy) korzystanie ze zwolnienia ze względu na wysokość obrotów do łącznej kwoty sprzedaży w danym roku w wysokości 150.000 zł. Jednocześnie, należy pamiętać, iż przy ustalaniu tego limitu nie wlicza się min. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 12 stzcynia 2009 roku podjął uchwałę w składzie siedmiu sędziów (sygn. I FPS 3/08), gdzie stwierdził: „czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.2 ustawy o podatku VAT. … Odpowiedzialność za wydane ekspertyzy ponosi sam biegły, a nie sąd zlecający ekspertyzę, dlatego nie ma podstaw, by wyłączyć biegłego spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług”. W tym samym wyroku zostało przywołane orzeczenie w sprawie C-212/01, w którym Trybunał stwierdził, że raport biegłego lekarza sporządzony dla celów procesu sądowego dotyczącego przyznania renty inwalidzkiej nie jest objęty zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. c// (usługi medyczne) VI Dyrektywy (odpowiednik w/cyt. art. 132 ust.1 lit. b i c dyrektywy 112/2006/WE).

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.43 ust.1 pkt.18 i 19 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 132 ust.1 lit. b i c dyrektywy 112/2006/WE Rady z dnia 28.11.2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.