Opodatkowanie VAT obrotu nieruchomościami

1. Zasada podstawowa

Zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art.5 ust.1 pkt 1 i art.7 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast jako towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Zatem, nieruchomość, zarówno gruntowa, jak i zabudowana, spełnia definicję towaru, a jej sprzedaż, stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przy sprzedaży nieruchomości należy w pierwszej kolejności rozważyć czy taka sprzedaż podlega ustawie o VAT, bowiem nie w każdym przypadku taka sprzedaż będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Jeśli jednak uznamy, że dana sprzedaż podlega VAT kolejnym istotnym krokiem jest ustalenie właściwej stawki podatku.

1.1. Kiedy sprzedaż nieruchomości podlega VAT

Sprzedaż nieruchomości należy opodatkować VAT w sytuacji, gdy sprzedawca działa w charakterze podatnika. Podatnikami natomiast są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art.15 ust.1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a  także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art.15 ust.2 ustawy o VAT).

Zatem, dostawa nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Przyjęcie, iż dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), wymaga uprzedniego ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Pamiętaj: Warunkiem opodatkowania sprzedaży nieruchomości podatkiem VAT jest spełnienie dwóch przesłanek:

• dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

• czynność wykonywana jest przez podmiot, który jest podatnikiem VAT.

1.2. Kiedy sprzedaż nieruchomości nie podlega VAT

Prosimy pamiętać, że dla rozstrzygnięcia, czy dany podmiot w związku ze sprzedażą nieruchomości występuje w charakterze podatnika i czy dana sprzedaż jest dzialalnością handlową wymaga każdorazowo oceny okoliczności faktycznych danej sprawy. Ocenie podlegać muszą przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W charakterze podatnika VAT nie działa podmiot w przypadku sprzedaży swojego majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

Przykład 1

Państwo Nowak w 2015 roku zakupili działkę, na której postawiony został budynek w stanie surowym. Ze względu na sytuację finansową zamierzają sprzedać tę nieruchomość. Nie prowadzą działalności gospodarczej. Zatem, jeśli Państwo Nowak dokonują sprzedaży nieruchomości ze swojego majątku osobistego w warunkach wskazujących, że sprzedaż ta nie ma charakteru zorganizowanego i nie będzie kontynuowana, a przedmiotowa działka nie została nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży, sprzedaż ta nie będzie podlegała VAT.

1.3. Wyłączenie sprzedaży nieruchomości spod zakresu VAT

Przepisy ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. I tak, w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT– rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem w sytuacji zbycia nieruchomości, która wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja ta nie jest objęta VAT.

2. Ustalenie właściwej stawki

2.1. Zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku sprzedaż budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

• b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Pamietaj: W każdym przypadku sprzedaż nieruchomości objęta jest zwolnieniem pod warunkiem, że sprzedaż nieruchomości dokonywana jest po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, niezależnie od tego, czy przy jej nabyciu lub wybudowaniu podatnik odliczał VAT, czy nie.

Prawo to jest bezwarunkowe (ustawodawca nie nakłada na podatników żadnego dodatkowego warunku).

Kluczowym pojęciem dla określenia prawidłowej stawki VAT przy dostawie nieruchomości jest pierwsze zasiedlenie, a także wynikające z niego pojęcie „ulepszenie”.

2.1.1. Pierwsze zasiedlenie

Art.2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub

• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Rządowy projekt ustawy z dnia 13 lutego 2018 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw proponuje zmianę ustawy m.in. w zakresie definicji pierwszego zasiedlenia (art. 2 w pkt 14) „... pierwszym zasiedleniu - rozumie się przez to oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne, budynków, budowli lub ich części, po ich: ...”.

Powyższa zmiana oznacza, że w art. 2 pkt 14 odstąpiono od warunku, zgodnie z którym pierwsze zasiedlenie budynków, budowli lub ich części następuje w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. Ponadto doprecyzowano, że pierwsze zasiedlenie poza oddaniem do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, obejmuje również rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne tych budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, które spełnia warunki określone w art. 2 pkt 14 lit. b ustawy o VAT. Zmiana ta dostosowuje przepisy do orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w polskiej sprawie Kozuba Premium Selection, dotyczącym pierwszego zasiedlenia (wyrok z 16 listopada 2017 r., sygn. C-308/16). TSUE stwierdził w nim, że polski przepis uniemożliwiający zastosowanie zwolnienia z VAT do sprzedaży nieruchomości, które były wcześniej wykorzystywane przez podatnika jedynie dla potrzeb własnej działalności, jest niezgodny z unijną dyrektywą VAT. TSUE uznał, że wystarczy, aby pierwszy właściciel sam używał nieruchomości na własne potrzeby przez co najmniej dwa lata. W konsekwencji, po upływie tego terminu sprzedaż będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

Przykład 2

Firma „A” przy ulicy Słonecznej 7 wybudowała nową siedzibę swojej spółki. W czerwcu 2016 roku, po odbiorze budynku, „A” przeniosła dokumenty, sprzęt biurowy i pracowników do nowej siedziby.

Na podstawie starej definicji, do dnia dzisiejszego nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie budynku przy ulicy Słonecznej 7, bowiem budynek ten wykorzystywany jest jedynie dla potrzeb działalności „A”.

Na podstawie nowej definicji, pierwsze zasiedlenie budynku przy ulicy Słonecznej 7 nastąpiło w czerwcu 2016 roku tj. w chwili rozpoczęcia przez „A” użytkowania na potrzeby własne tego budynku.

Przykład 3

Firma „B” dokonała modernizacji budynku przy ulicy Malinowej 1. Modernizacja ta została uznana za „ulepszenie”, a wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku. Od maja 2017 roku, po odbiorze budynku przy ulicy Malinowej 1, „B” wykorzystuje ten budynek do własnej działalności.

Na podstawie starej definicji, do dnia dzisiejszego nie nastąpiło jeszcze pierwsze zasiedlenie budynku przy ulicy Malinowej 1, bowiem budynek ten wykorzystywany jest jedynie dla potrzeb działalności „B”.

Na podstawie nowej definicji, pierwsze zasiedlenie budynku przy ulicy Malinowej 1 nastąpiło w maju 2017 roku tj. w chwili rozpoczęcia przez „B” użytkowania na potrzeby własne ulepszonego budynku.

Przykład 4

Spółka „A” nabyła od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej prywatne mieszkanie, z zamiarem wykorzystania go w charakterze obiektu noclegowego dla przyjeżdżających pracowników z innych miast. Mieszkanie to zostało przez osobę fizyczną nabyte w 2012 roku od dewelopera i osoba ta nie dokonywała w nim znaczących modernizacji. Po trzech latach od nabycia “A” sprzedaje mieszkanie. Dostawa ta nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż pierwsze zasiedlenie odbyło się w momencie dostawy mieszkania przez dewelopera.

Przykład 5

W 2015 roku spółka nabyła od dewelopera nowy budynek użytkowy, w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT. Budynek nie był ulepszany w znaczącym stopniu. W 2018 roku spółka sprzedaje tę nieruchomość osobie fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą. Spółka ma prawo do zastosowania zwolnienia w stosunku do tej dostawy, ponieważ od pierwszego zasiedlenia (które nastąpiło w 2015 roku) minęło więcej niż 2 lata.

2.1.2. Ulepszenie nieruchomości

W praktyce definicja pierwszego zasiedlenia oznacza, że w stosunku do jednej nieruchomości może dojść do pierwszego zasiedlenia więcej niż raz. Dzieje się tak dlatego, że jeżeli podatnik dokona znaczącego ulepszenia nieruchomości (czyli zgodnie z cytowanym przepisem ulepszenia, na które wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej), ulepszenie to niejako „kasuje” pierwsze zasiedlenie, które miało miejsce przed nim. Budynek, budowlę lub ich część traktuje się wtedy tak, jakby nigdy nie doszło w ich przypadku do pierwszego zasiedlenia.

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „ulepszenie”. Modernizacja - inaczej ulepszenie - środka trwałego została uregulowana przez przepisy ustawy o podatku dochodowym (PIT). Ulepszenie występuje w przypadku spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22g ust. 17, według którego: nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, suma wydatków (poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację) przekracza kwotę 10.000 zł, wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Środek trwały może zostać uznany za ulepszony jedynie w przypadku wystąpienia wszystkich z powyższych przesłanek.

Do wydatków na ulepszenie środków trwałych zalicza się wydatki na ich: przebudowę, czyli zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, rozbudowę, tj. powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, linii technologicznych, itp., rekonstrukcję, tj. odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, adaptację, tj. przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż było jego pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, modernizację, tj. unowocześnienie środków trwałych. Ulepszenie należy odróżnić od remontu. Remont zmierza zasadniczo do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środka trwałego i jest rodzajem naprawy, wymiany zużytych elementów, zatem:

• celem remontu jest doprowadzenie środka trwałego do stanu umożliwiającego jego dalszą eksploatację bądź doprowadzenie do pierwotnej użyteczności np. naprawa lub wymiana zużytych części,

• w wyniku ulepszenia środek trwały zostaje unowocześniony lub przystosowany do spełniania innych, nowych funkcji, zyskuje istotną zmianę cech użytkowych i wzrasta jego wartość.

Przykład 6

Spółka “B” w 2010 roku od osoby fizycznej nabyła budynek gospodarczy. Pierwsze zasiedlenie bydynku nastapiło w 1998 roku. W okresie maj-sierpień 2017 roku “B” przeprowadziła znaczącą modernizację budynku polegającą na dobudowie pomieszczeń biurowych i przebudowie wnętrza budynku. Koszt modernizacji wyniósł 50% wartości początkowej budynku.

Zatem, w siepniu 2017 roku nastapiło ponowne pierwsze zasiedlenie bydynku, gdyż “B” rozpoczęła użytkowanie na potrzeby własne budynku po ich ulepszeniu (wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej).

Przykład 7

Spółka “B”, która w 2010 roku od osoby fizycznej nabyła budynek gospodarczy i w okresie maj-sierpień 2017 roku “B” przeprowadziła znaczącą modernizację budynku, a jej koszt wyniósł 50% wartości początkowej budynku, zamierza dokonać jego sprzedazy w sierpniu 2018 roku.

Zatem “B” nie może skorzystać ze zwolnienia z art.43 ust.1 pkt 10, bowiem dokonuje sprzedaży przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia (ponowne pierwsze zasiedlenie bydynku nastapiło w sieprpniu 2017 roku).

Przykład 8

W 2006 roku Spółka “C” nabyła, w ramach sprzedaży opodatkowanej VAT, halę magazynową od innej spółki za 500.000 zł. Następnie w roku 2015 dokonała modernizacji hali, a wydatki na modernizację wyniosły 200.000 zł. Zmodernizowana hala była wykorzystywana na potrzeby “C”. W sierpniu 2018 roku Spółka dokonuje sprzedaży hali innemu podatnikowi. Ponowne pierwsze zasiedlenie nastąpiło w 2015 roku, bowiem nakłady na modernizację wyniosły 40% wartości początkowej, a zatem przekroczyły 30%, co spowodowało, że pierwsze zasiedlenie, które odbyło się w momencie nabycia przez Spółkę nieruchomości w 2012 roku, zostało „skasowane”.

Dostawa dokonywana w sierpniu 2018 roku może zatem korzystać ze zwolnienia z art.43 ust.1 pkt 10, bowiem dostawa ta odbywa się po upływie 2 lat od ponownego pierwszego zasiedlenia (zgodnie z definicją “pierwszego zasiedlenia” po zmianach).

PAMIĘTAJ: Zastosowanie zwolnienia od VAT w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części, dokonane w okresie korekty, wiąże się z obowiązkiem korekty podatku naliczonego przy nabyciu i modernizacji nieruchomości.

2.2. Rezygnacja ze zwolnienia z art.43 ust.1 pkt 10

Zgodnie z art.43 ust.10 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

1. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

2. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Powyższy przepis, uprawniający do rezygnacji ze zwolnienia przy dostawie budynku, budowli lub ich części, jako warunek skorzystania z tego prawa wymienia złożenie oświadczenia o wyborze opodatkowania. Należy zwrócić uwagę na to, że:

• oświadczenie należy złożyć przed dniem dokonania dostawy,

• dokument powinien być kierowany do właściwego dla nabywcy naczelnika urzędu skarbowego,

• ma być to zgodne oświadczenie obu stron, a zatem dokument powinien zostać podpisany przez osoby upoważnione do reprezentowania zarówno dostawcy jak i nabywcy,

• obie strony transakcji muszą być zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT.

Art. 43 ust.11 precyzuje elementy, które powinno zawierać omawiane oświadczenie, są to:

1. imiona i nazwiska lub nazwa, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;

2. planowana data zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części;

3. adres budynku, budowli lub ich części;

Uprawnienie do rezygnacji ze zwolnienia wymaga zgodnej woli i współdziałania obu stron transakcji, jednakże czasami warto jest z niego skorzystać w sytuacji, gdy zastosowanie zwolnienia wiąże się z koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości (warunki i sposób dokonania takiej korekty opisywaliśmy w numerze 12/2015 „Sposobu na VAT”.

Wybór opodatkowania dostawy nieruchomości jest korzystny przede wszystkim w  sytuacji, gdy podatnik sprzedaje nieruchomość w ciagu 10 lat od jej nabycia i przy jej nabyciu odliczył podatek VAT. Zastosowanie zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości zmieni bowiem jej przeznaczenie ze związku z działalnością opodatkowaną na związek z czynnością zwolnioną. Co w konsekwencji spowoduje konieczność dokonania korekty odliczonego podatku zgodnie z art. 91 ustawy o VAT. Jak wynika z  tego przepisu, w  wielu przypadkach, gdy zmienia się przeznaczenie towaru - konieczna jest korekta odliczonego podatku. Korekty tej podatnik musi dokonać w  sytuacji, gdy odliczał VAT przy nabyciu nieruchomości lub dokonywał ulepszenia budynku, dla których nie minął okres korekty. Opodatkowanie zatem dostawy nieruchomości w takim przypadku zwolni sprzedawcę z obowiązku korekty. Wybór opodatkowania dostawy nieruchomości korzysty jest także w  sytuacji, gdy nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, a wówczas będzie miał prawo do odliczenia VAT.

Wybór opodatkowania zwalnia sprzedajacego z obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli zatem sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z  VAT, wówczas należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych, który w  przypadku umów sprzedaży nieruchomości wynosi 2% ich wartości rynkowej i nie podlega odliczeniu.

Przykład 9

Podatnik „D” w 2015 roku kupił budynek biurowy i odliczył 200.000 zł VAT. W sierpniu 2018 roku „D” zamierza sprzedaż nieruchomość podatnikowi „E”. W przypadku tej sprzedaży “D” może zastosować zwolnienie z art.43 ust.1 pkt 10 lub wybrać opcję opodatkowania. Zatem:

a) Jeśli “D” zastosuje zwolnienie, to będzie musiał skorygować podatek odliczony w  momencie zakupu. Do końca okresu korekty pozostaje 7 lat, dlatego “D” w  rozliczeniu za sierpień 2018 roku, czyli za miesiąc, w  którym dokona sprzedaży, zobowiązany będzie do skorygowania “in minus” odliczonego podatku VAT, czyli kwoty: 200.000 zł x 7/10 = 140.000 zł.

Natomiast nabywca nieruchomości ma obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

b) Jeśli kontrahenci wybiorą opcję opodatkowania tej sprzedaży, wówczas “D” nie będzie zobowiązany do korekty “in minus” kwoty podatku naliczonego.

Nabywca nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. “E” jest podatnikiem VAT czynnym i zakładając, że nabył tę nieruchomość na cele działalności opodatkowanej, to będzie miał prawo do odliczenia kwoty VAT.

WAŻNE: Możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie dostawy nieruchomości, która jest zwolniona z  VAT na podstawie art.  43 ust.  1 pkt  10 ustawy o  VAT.

2.3. Zwolnienie z art.43 ust.1 pkt 10a

Przepis ten daje możliwość zastosowania zwolnienia przy dostawie dokonywanej w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Na podstawie art.43 ust.1 pkt 10a ustawy o VAT możemy jednak skorzystać z tego zwolnienia pod warunkiem, że:

• w stosunku do dostarczanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

• dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy pamiętać, że wymienione powyżej dwa warunki muszą być spełnione łącznie. Jedyny wyjątek został przewidziany w art.43 ust.7a ustawy o VAT, zgodnie z którym warunku, o którym mowa w ust.1 pkt 10a lit.b (a więc warunku niedokonywania znaczących ulepszeń, od których przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Przykład 10

Podatnik “F” nabył w lipcu 2017 roku na cele działalności gospodarczej od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej prywatne pomieszczenia gospodarcze. “F” nie dokonywał znaczących ulepszeń i wykorzystywał je na potrzeby prowadzonej działalności. We wrześniu 2018 roku “F” sprzedaje pomieszczenia. Pomimo tego, że dostawa odbywa się w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, sprzedaż ta podlega zwolnieniu od VAT, bo “F” nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego i nie dokonywał znaczących ulepszeń w stosunku do danej nieruchomości.

Przykład 11

Gdyby podatnik “F” dokonał w okresie użytkowania pomieszczeń ulepszeń o wartości co najmniej 30% jego wartości początkowej i w stosunku do tych ulepszeń przysługiwałoby “F” prawo do odliczenia podatku naliczonego, utraciłaby prawo do zwolnienia przy dostawie przedmiotowej nieruchomości.

Przykład 12

Spółka “G” w 2009 roku kupiła od osoby fizycznej pomieszczenia gospodarcze. W lipcu 2010 roku dokonano znaczącej modernizacji – “G” przerobiła pomieszczenia na halę magazynową i dobudowano pomieszczenia biurowe. Wydatki na modernizację wyniosły 50% wartości początkowej. Spółka odliczyła VAT naliczony przy zakupach związanych z modernizacją. Przez cały czas hala była wykorzystywana na potrzeby działalności spółki W czerwcu 2018 roku spółka sprzedała halę. W stosunku do tej dostawy miało zastosowanie zwolnienie od podatku od towarów i usług, ponieważ:

• spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT przy nabyciu (nieruchomość była zakupiona od osoby fizycznej i nie byłą objęta VAT),

• spółka dokonała wprawdzie modernizacji o wartości większej niż 30% wartości początkowej hali i odliczyła podatek w związku z tym ulepszeniem, jednakże nieruchomość była w stanie ulepszonym wykorzystywana do czynności opodatkowanych przez więcej niż 5 lat.

WAŻNE: W przypadku dostawy nieruchomości dokonywanej w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia, w sytuacji gdy dostawa ta podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na mocy art.43 ust.1 pkt 10a, nie ma możliwości rezygnacji z tego zwolnienia.

2.4. Opodatkowana dostawa budynku, budowli lub ich części

Co do zasady zatem, podatnicy dokonujący dostawy budynków, budowli lub ich części są zwolnieni od podatku od towarów i usług. Jednak podatek ten w niektórych przypadkach należy zapłacić. W poprzednich punktach opisane zostały warunki, których spełnienie uprawnia do zwolnienia od podatku od towarów i usług przy dostawie nieruchomości. Natomiast analizując warunki do zastosowania zwolnienia przy dostawie nieruchomości następujące dostawy nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług:

• dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana co najmniej dwa lata po pierwszym zasiedleniu, jeżeli strony transakcji wybiorą jej opodatkowanie,

• dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu, jeżeli:

  • a) dostawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wybudowaniu nieruchomości;

  • b) dostawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu lub wybudowaniu nieruchomości, ale ponosił nakłady na jej ulepszenie, w stosunku do tych wydatków przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego, wartość wydatków przekroczyła 30% wartości początkowej nieruchomości, a budynek, budowla lub ich część nie były wykorzystywane do czynności opodatkowanych przez okres 5 lat.

Stawka podatku od towarów i usług w stosunku do budynków, budowli lub ich części, które nie korzystają ze zwolnienia, wynosi 23%, za wyjątkiem dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, dla dostawy których ustawodawca przewidział w art.41 ust.12 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT obniżoną stawkę podatku 8%.

Przy dostawie nieruchomości należy także pamiętać, że w przypadku dostawy budynku, budowli lub ich części razem z gruntem, do dostawy gruntu należy zastosować tę samą stawkę VAT co do posadowionej na nim nieruchomości. Wynika to z art.29a ust.8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zgodnie z art.29a ust.9 ustawy zasady tej nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

W sytuacji, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, których dostawa podlega opodatkowaniu różnymi stawkami podatku od towarów i usług, wartość gruntu należy przypisać do odpowiednich stawek proporcjonalnie do wartości posadowionych na nim nieruchomości.

3. Opodatkowanie VAT obrotu nieruchomościami w jednostkach samorządu terytorialnego

Jak wskazaliśmy na wstępie, sprzedaż nieruchomości jest opodatkowana wtedy, gdy stanowi działalność gospodarczą. Jednostki samorządu terytorialnego mają tę skomplikowaną sytuację, że niekiedy trudno jest określić w jakim charakterze występuje JST - jako podatnik czy jako organ władzy publicznej. I tak też jest w przypadku obrotu nieruchomościami. Z orzecznictwa sądowego wynika (np. wyrok WSA w Gliwicach z 12 lipca 2016 roku III SA/Gl 2483/15, wyrok NSA z 5 grudnia 2014 roku, sygn. akt I FSK 1547/14), że warunkiem koniecznym do opodatkowania podatkiem VAT danej transakcji nie jest sam fakt bycia podatnikiem VAT, ale występowanie w roli podatnika VAT w odniesieniu do konkretnej transakcji wchodzącej w zakres działalności gospodarczej danego podmiotu. Dlatego opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez JST będzie uzależnione od ustalenia, czy działa ona w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej.

Jeśli zatem zbywane przez JST mienie znajduje się jedynie w jej zasobach komunalnych i nie było nigdy wykorzystywane w jakiejkolwiek działalności, tj. JST pełni w tym przypadku wyłącznie funkcje właścicielskie, wówczas takie transakcje nie są objęte VAT.

Prawidłowe jest uznanie, że sprzedaż nieruchomności jest poza VAT jeśli:

• nieruchomości nabyte zostały z mocy prawa w wyniku komunalizacji mienia, spadkobrania, a zatem w konsekwencji czynności, z którymi nie wiązało się prawo do odliczenia podatku naliczonego (nabycie z mocy prawa i w drodze spadkobrania jest niezależne od woli JST),

• nieruchomości nie służą prowadzeniu przez JST jakiejkolwiek działalności handlowej, usługowej czy wytwórczej, w szczególności nieruchomości te nie są oddawane w odpłatną dzierżawę, najem oraz w użytkowanie wieczyste,

• JST nie pozyskała mienia w konkretnym celu, np. prowadzenia działalności gospodarczej (samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT),

• JST nie ponosi w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu podniesienie ich atrakcyjności oraz nie podejmuje działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami, mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach,

• nabycia te miały charakter nieodpłatny oraz nie wiązały się z prawem do odliczenia podatku VAT po stronie JST,

• nieruchomości nie zostały nabyte przez JST w celu dalszej ich odsprzedaży,

• z punktu widzenia JST dana nieruchomość jest jej w zasadzie zbędna.

Należy jednak pamiętać, że zdaniem organów podatkowych sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej sprzedaży tej nieruchomości jako działalności gospodarczej. Dokonując sprzedaży nieruchomości, JST nie działa w charakterze organu władzy publicznej, bowiem sprzedaży tej dokonuje w formie umowy cywilnoprawnej sporządzonej w formie aktu notarialnego. Czynność taka nie ma więc charakteru publicznoprawnego - umowy sprzedaży zawierane między jednostką samorządu terytorialnego a innymi podmiotami nie mają odmiennego charakteru niż takie, które sporządzane są między podmiotami prywatnymi. Zdaniem fiskusa przyjęcie stanowiska gminy prowadziłoby do złamania zasad konkurencji.

Trybunał Sprawiedliwości UE także jasno nie rozstrzygnął tej kwestii. Rozstrzygając spór organów podatkowych z gminą Wrocław (sprawa C-72/13), która planowała zbycie lub wniesienie aportem posiadanych ruchomości i nieruchomości TSUE uznał jedynie, iż dyrektywa nie sprzeciwia się opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej transakcji takich jak te zamierzone przez gminę Wrocław, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art.9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez wspomnianą gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy dyrektywy nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji

Podsumowując, zdaniem Redakcji, najbezpieczniej jest złożyć wniosek o wydanie interpretacji, a w razie niekorzystnego rozstrzygnięcia wystąpić na drogę sądową. Trudno jest bowiem jednoznacznie uznać, że sprzedaż nieruchomości przez JST jest lub nie działalnością gospodarczą oraz ocenić pojęcie „znaczące zakłócenie konkurencji”.

 Jan Falkowski

Podstawa prawna: art.2 pkt 14 i pkt 27e, art.5 ust.1 pkt 1, art. 6 pkt 1, art.7 ust.1, art.15 ust.1 i ust.2, art.29a ust.8 i 9, art.43 ust.1 pkt 10 i 10a, ust.7a, ust.10, ust.11 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.