Opodatkowanie VAT usługi udostępniania rowerów publicznych i prawo do odliczania VAT

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 9 maja 2019 roku, nr 0113-KDIPT1-1.4012.55.2019.2.MSU

Sytuacja Podatnika

Miasto jest zarejestrowane na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik VAT czynny. Miasto w ramach projektu realizowanego wspólnie z innymi gminami/miastami województwa będzie świadczył na terenie swojego miasta usługi, które według niego należałoby sklasyfikować jako wypożyczenie i dzierżawa sprzętu rekreacyjnego i sportowego, Program zrealizowany został kompleksowo przez jedną firmę (Wykonawcę), która w dalszym ciągu jest jego uczestnikiem. Wykonawca zobowiązany został do: dostawy stacji rowerowych wraz z rowerami oraz uruchomienia Systemu Wypożyczalni (Etap II) oraz zarządzania i eksploatacji systemu, przez okres 72 miesięcy od dnia dokonania odbioru końcowego Etapu II (Etap III). Miasto zostało obciążone fakturą VAT wystawioną przez Wykonawcę dotyczącą kosztów realizacji Etapu II oraz jest i będzie obciążany miesięcznie fakturami VAT za realizację Etapu III. Realizacja projektu obejmująca powyższe etapy należy do zadań własnych Miasta w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Ponadto Wnioskodawca wskazał, że zadania te można zakwalifikować także jako działania w zakresie ochrony środowiska i przyrody. 

System wypożyczania rowerów opiera się na dokonywanych przez użytkowników wpłatach, po wcześniejszym zarejestrowaniu i założeniu konta. Pierwsza wpłata jest wpłatą inicjalną i wynosi 20 zł. Stanowi ona kwotę do wykorzystania w ramach nabywania usług wypożyczenia roweru. Minimalnym saldem konta pozwalającym na kolejne pobranie roweru jest kwota 10 zł. Aby móc korzystać z systemu wypożyczeń według określonego cennika, użytkownik ma obowiązek do odpowiedniego uzupełniania konta. Zgodnie z cennikiem pierwsze 20 minut użytkowania roweru jest bezpłatne natomiast od 21 minuty naliczane są opłaty.

Wniesienie opłaty inicjalnej jest konieczne w celu dokonania rejestracji w systemie wypożyczalni i tym samym możliwości korzystania z niego. Zatem, w przypadku skorzystania przez daną osobę, po dokonaniu rejestracji, z systemu wypożyczalni (powyżej 20 min), opłata za przejazd jest/będzie „potrącana” z kwoty uiszczonej przez nią opłaty inicjalnej - a następnie, kwota przedmiotowego „potrącenia”, jest/będzie odprowadzana przez Wykonawcę na rzecz tego z uczestników projektu, na terenie którego rower został wypożyczony. Tym samym, na moment uiszczenia opłaty inicjalnej przez daną osobę (w celu dokonania rejestracji) brak jest możliwości przewidzenia, czy dana osoba faktycznie skorzysta z systemu wypożyczalni, a jeżeli tak - w jakiej lokalizacji tego dokona. 

Stanowisko Dyrektora

1. Zgodnie z art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z art.8 ust. 1 ustawy wynika, że przez świadczenie usług, o którym mowa w art.5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; 
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; 
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika. W myśl art.15 ust. 1 ustawy – podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – według ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosownie natomiast do art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań wykonywanych w ramach władztwa publicznego oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Zgodnie z art.7 ust. 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. 

W omawianej sprawie Dyrektor rozróżnił dwie sytuacje:

• pierwszą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w łącznym czasie wykraczającym poza ww. limit 20 minut (np. na 50 minut), oraz
• drugą - związaną z wykorzystaniem roweru przez klienta w ramach bezpłatnego limitu w czasie nieprzekraczającym 20 minut.

Odnosząc się do pierwszej sytuacji Dyrektor wskazał, po stronie Wnioskodawcy występuje jedno świadczenie za wynagrodzeniem, ustalonym na zasadach określonych w regulaminie korzystania z wypożyczalni. Na gruncie podatku od towarów i usług nie występują czynności częściowo odpłatne. Tym samym całe powyższe świadczenie, pomimo że wynagrodzenie obliczane jest od 21 minuty używania przez klienta roweru, jest świadczeniem odpłatnym, które podlega opodatkowaniu z obowiązkiem zastosowania stawki w wysokości 23%.

Odnosząc się do drugiej sytuacji Dyrektor twierdził, że ww. nieodpłatne użyczenie rowerów, stanowiących część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą (na łączny czas nieprzekraczający 20 minut), nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z uwagi na realizację tych świadczeń nieodpłatnie w ramach władztwa publicznego.

2. Według art.19a ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...) Zgodniez art.19a ust. 5 pkt 4 lit. b tiret trzeci obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze (...) W myśl art.19a ust. 7 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3 i 4, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu – z chwilą upływu terminu płatności. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

W tej sytuacji  Duyrektor wskazał, że dokonywane wpłaty, zarówno pierwsza inicjalna, jak i późniejsze „doładowywania” konta, mogą nie być bezpośrednio związane z usługą wynajmu rowerów świadczoną przez Wnioskodawcę, gdyż w przedmiotowym systemie działają również inne podmioty Gminy/Miasta. Ponadto, dokonana wpłata inicjalna związana z rejestracją do systemu nie jest przypisywana do konkretnego usługodawcy (Gminy/Miasta). W celu prawidłowego ustalenia obowiązku podatkowego związanego ze świadczonymi usługami należy w pierwszej kolejności prawidłowo określić drugą stronę transakcji, związaną z Wnioskodawcą stosunkiem zobowiązaniowym. Dopiero w momencie pobrania roweru ze stacji znajdującej się na terenie należącym do Miasta możliwe będzie jednoznaczne określenie nabywcy usługi Wnioskodawcy. Do świadczenia usługi wynajmu dojdzie w momencie pobrania/wypożyczenia roweru ze stacji, a wynagrodzeniem za wykonaną usługę będzie kwota potrącona z jej konta dotycząca tego pobrania/wypożyczenia roweru. Zatem, usługa udostępnienia roweru zostaje rozliczona z momentem zdania roweru przez klienta. Dlatego moment powstania obowiązku podatkowego powstaje w momencie obciążenia (potrącenia) z konta klienta odpowiedniej kwoty za wykorzystanie roweru o łącznym czasie korzystania przekraczającym 20 minut, przy założeniu, że potrącenie to następuje automatycznie po zdaniu roweru. Natomiast z tytułu wykonywania usług udostępniania rowerów o łącznym czasie korzystania do 20 minut, stanowiących świadczenie nieodpłatne, obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstaje.

3. Zgodnie z art.86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...) Z kolei, jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Dyrektor wskazał, że w odniesieniu do wydatków ponoszonych w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, stwierdzić należy, że wydatki te mają/będą miały związek zarówno z wykonywaną przez Miasto działalnością gospodarczą (opodatkowana podatkiem VAT czynność odpłatnego udostępniania rowerów na łączny czas powyżej 20 minut użytkowania), jak i działalnością inną niż działalność gospodarcza, niepodlegającą opodatkowaniu VAT (nieodpłatne udostępnianie rowerów na łączny czas do 20 minut użytkowania). Dlatego Wnioskodawca, ponosząc wydatki w związku z realizacją Etapu II i Etapu III związanych z systemem wypożyczalni rowerów publicznych, celem odliczenia podatku ma/będzie miał obowiązek stosowania preproporcji.

Podstawa prawna:   art.5 ust.1 pkt 1,  art.8 ust. 1,  art.15 ust.1, 2 i 6, art.19a ust. 1, ust. 5 pkt 4 lit. b art.41 ust. 1, ust.7 i 8, art.86 ust. 1 i ust.2a, art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.