Pełnomocnik reprezentantem podatnika

Pełnomocnictwo w kodeksie cywilnym

Pod pojęciem pełnomocnictwa rozumiana jest zarówno sama czynność prawna, której treścią jest oświadczenie mocodawcy upoważniające wskazaną osobę do dokonywania w jego imieniu czynności prawnych określonych w pełnomocnictwie, jak i sam dokument pełnomocnictwa.

Kodeks cywilny wyróżnia trzy rodzaje pełnomocnictwa:

• ogólne – obejmujące umocowanie do czynności zwykłego zarządu

• rodzajowe – obejmujące umocowanie do dokonywania wielu czynności tego samego rodzaju (np. zawieranie umów sprzedaży)

• szczególne – obejmujące umocowanie do dokonania jednej, określonej czynności.

Zgodnie z wyrokami: Sądu Najwyższego z 4 listopada 1998 r. (sygn. akt II CKN 866/97) i z 7 października 2009 r. ( sygn. akt III CSK 35/09) oraz Sądu Apelacyjnego z 29 listopada 2000 r. (sygn. akt I ACa 828/00) pełnomocnictwo rodzajowe powinno określać rodzaj czynności prawnej objętej umocowaniem oraz jej przedmiot. Pełnomocnictwo rodzajowe nie jest jednak wystarczające, gdy ustawa wymaga do dokonania określonej czynności pełnomocnictwa szczególnego. Przykładem czynności wymagających takiego pełnomocnictwa są m.in. czynności wymienione w art. 1093 kodeksu cywilnego tj. zbycie przedsiębiorstwa, dokonanie czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie przedsiębiorstwa do czasowego korzystania, oraz zbywanie i obciążanie nieruchomości.

Wśród pełnomocnictw wyjątkowy charakter ma prokura. Regulują ją przepisy art. 1091 – 1099 k.c. Jest ona pełnomocnictwem udzielonym przez przedsiębiorcę podlegającego obowiązkowi wpisu do rejestru przedsiębiorców, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Zupełnie osobną grupę stanowią pełnomocnictwa procesowe, czyli upoważniające do zastępowania mocodawcy przed organami administracji i sądami. Te pełnomocnictwa są uregulowane poza kodeksem cywilnym – w przepisach regulujących postępowanie cywilne, karne i administracyjne.

Pełnomocnictwo w postępowaniu podatkowym

Zasady reprezentowania podatnika w postępowaniu podatkowym określają przepisy Ordynacji podatkowej (dalej – o.p.). Ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim zabezpieczenie strony przed skutkami nieznajomości prawa. Działania pełnomocnika w postępowaniu podatkowym obejmują zarówno czynności procesowe, oświadczenia wiedzy, jak i czynności techniczne. Pełnomocnik może np. zostać wezwany przez organ podatkowy do złożenia w imieniu podatnika wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy (art. 155 § 1 o.p.).

Trzeba pamiętać, że każda czynność pełnomocnika w postępowaniu wywołuje – w chwili jej dokonania (bądź zaniechania) – bezpośrednie i natychmiastowe wiążące skutki dla mocodawcy. Jednak pomimo ustanowienia pełnomocnika strona bezspornie zachowuje prawo do osobistego działania, a w przypadku określonym w art. 147 § 1 o.p. na stronę został wręcz nałożony taki obowiązek. Chodzi mianowicie o sytuację, gdy przepisy prawa, postanowienie organu podatkowego bądź charakter czynności wymagają osobistego udziału strony, co oczywiście nie wyklucza możliwości asystowania stronie przez pełnomocnika bądź udzielania jej w trakcie tych czynności stosownej pomocy.

Jeśli strona działa przez pełnomocnika, to żadna czynność procesowa nie może odbyć się bez jego wiedzy. Od chwili doręczenia organowi podatkowemu pełnomocnictwa pełnomocnik powinien być zawiadomiony o wszystkich czynnościach i wzywany do udziału w nich, co ma na celu zapewnienie prawidłowego udziału strony w postępowaniu. Zgodnie zaś z wyrokiem NSA z 31 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2034/97) pominięcie pełnomocnika przez organ podatkowy jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania.

Pełnomocnikiem w postępowaniu podatkowym może być tylko osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych. Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie. Jeżeli jednak jest udzielane ustnie, to powinno zostać zgłoszone do protokołu. Obowiązek dołączenia do akt sprawy dokumentu pełnomocnictwa lub jego urzędowo poświadczonego odpisu ciąży na pełnomocniku. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

W kwestiach mniejszej wagi organ podatkowy może nie żądać pełnomocnictwa, jeżeli pełnomocnikiem jest małżonek strony i nie ma wątpliwości co do istnienia i zakresu jego pełnomocnictwa do występowania w imieniu współmałżonka (art. 137 § 3a o.p.).

Pełnomocnictwo w postępowaniu kontrolnym

Od pełnomocnictwa w rozumieniu art. 136-137 o.p. należy odróżnić wyznaczenie w trybie art. 281a o.p. osoby fizycznej, która będzie upoważniona do reprezentowania podatnika w zakresie kontroli podatkowej. Taką osobę należy zgłosić naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu w sprawie opodatkowania podatkiem dochodowym, wójtowi, burmistrzowi (prezydentowi miasta). Jeżeli udzielone tej osobie upoważnienie nie stanowi inaczej, przyjmuje się, że tak wyznaczona osoba jest uprawniona do:

• odbioru zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej,

• wyrażenia zgody na wszczęcie kontroli przed upływem siedmiu dni od dnia doręczenia zawiadomienia,

• odbioru upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej,

• zakończenia kontroli podatkowej,

• złożenia wyjaśnień i zastrzeżeń do protokołu kontroli oraz wszystkich czynności kontrolnych.

Jeżeli podatnik nie wyznaczył osoby upoważnionej do jego reprezentowania w trybie art. 281a o.p., to zgodnie z art. 284 § 1 o.p. ma obowiązek wskazać taką osobę, która będzie go reprezentowała w razie nieobecności podczas trwającej kontroli podatkowej.

Należy podkreślić, że w obu tych wypadkach wskazane przez podatnika osoby nie są jego pełnomocnikami w rozumieniu art. 136 o.p. Zdaniem NSA wyrażonym w wyroku z 12 maja 2009 r. (sygn. akt II FSK 520/08) oraz WSA w Łodzi wyrażonym w wyroku z 25 czerwca 2009 r. (sygn. akt I SA/Łd 331/09) są to osoby wyznaczane lub wskazywane przez podatnika celem jego reprezentowania w postępowaniu kontrolnym. Nie są one jednak umocowane do działania w imieniu i na rzecz podatnika, nie są wyrazicielami jego interesów. W stosunku do tychże osób nie stosuje się przepisów, które znajdują zastosowanie do pełnomocnika, bowiem z mocy art. 292 o.p. przepisy dotyczące pełnomocnictwa stosuje się do nich tylko odpowiednio.

Należy podkreślić, że upoważnienie do reprezentowania podatnika w trakcie kontroli podatkowej udzielone w trybie art. 281a o.p. jest skuteczne również w zakresie kontroli podatkowej prowadzonej przez organy kontroli skarbowej na podstawie ustawy o kontroli skarbowej.

Pełnomocnictwo do doręczeń

Kwestię pełnomocnictwa do doręczeń regulują odrębnie art. 145 -147 o.p. Nie tylko można, ale wręcz trzeba ustanowić takiego pełnomocnika w razie wyjazdu za granicę na co najmniej dwa miesiące. Niedopełnienie tego obowiązku powoduje uznanie za skuteczne doręczenia pisma pod dotychczasowym adresem – w odniesieniu do strony postępowania oraz pod adresem ostatniego czasowego pobytu – w przypadku osoby fizycznej będącej nierezydentem.

Gdy podatnik ustanowi kilku pełnomocników, to powinien wyznaczyć jednego z nich jako właściwego do doręczeń. Jeśli tego nie zrobi, wówczas organ podatkowy doręczy pismo jednemu z pełnomocników (art. 145 § 3 op). Należy zwrócić uwagę, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej nie przewiduje doręczania pism za granicę – z wyjątkiem przewidzianym w art.154a o.p. (kiedy to minister finansów może wystąpić do państwa członkowskiego UE z wnioskiem o doręczenie pisma organu podatkowego) – a reguluje kwestie doręczania pism na terenie Polski. Dlatego też, jak podkreślił WSA w Olsztynie w wyroku z 23 grudnia 2009 r. (I SA/Ol 564/09) „(...) wyznaczenie przez stronę pełnomocnika do doręczeń na terenie Ukrainy, nie wywołuje skutków prawnych.”

Należy podkreślić, że zgodnie z m.in. wyrokiem NSA z 25 czerwca 1997 r. (sygn. akt I SA/Lu 157/96) w razie ustanowienia pełnomocnika, któremu organ podatkowy przede wszystkim jest zobowiązany doręczać pisma, doręczenie pisma bezpośrednio podatnikowi nie jest wystarczające dla uznania, że doręczenie to było skuteczne. Zdarzają się jednak także orzeczenia odmienne. Np. WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 maja 2005 r. (sygn. akt I SA/Bd 130/05) uznał, że doręczenie decyzji stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika może być uznane za skutecznie dokonane, jeżeli nie wywołuje dla strony ujemnych skutków procesowych.

Trzeba też pamiętać, że pełnomocnik, podobnie jak strona postępowania, ma obowiązek zawiadomić organ prowadzący postępowanie o każdej zmianie swojego adresu. W razie zaniedbania tego obowiązku pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy.

Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji podatkowych

Szczególny rodzaj pełnomocnictwa, upoważniający do złożenia podpisu na deklaracji (z wyłączeniem innych działań na rzecz podatnika) przewiduje art. 80a o.p. Jeśli bowiem odrębne ustawy nie stanowią inaczej, deklaracja (w tym – składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej) może być podpisana także przez pełnomocnika podatnika, płatnika lub inkasenta. Pełnomocnictwo do podpisywania deklaracji składa się organowi podatkowemu właściwemu w sprawach podatku, którego dana deklaracja dotyczy. Deklaracja może być bowiem podpisana przez pełnomocnika dopiero po złożeniu pełnomocnictwa organowi podatkowemu. Należy podkreślić, że jeżeli przepisy prawa podatkowego wymagają podpisania deklaracji przez więcej niż jedną osobę, pełnomocnictwo do podpisania tej deklaracji jest skuteczne, gdy udzieliły go wszystkie osoby.

Udzielenie pełnomocnictwa zwalnia podatnika od podpisywania deklaracji. Jednak nie pozbawia go tego prawa. Może on zatem podpisać deklarację, ale nie musi. Zatem jeśli podatnik złoży na deklaracji swój podpis obok podpisu pełnomocnika, to nie powinna ona budzić zastrzeżeń organu podatkowego.

Pełnomocnictwo w postępowaniu sądowo-administracyjnym

W art. 34-44 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały zawarte regulacje dotyczące pełnomocników w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Zgodnie z art. 35 p.p.s.a. pełnomocnikiem strony może być adwokat lub radca prawny, a ponadto inny skarżący lub uczestnik postępowania, jak również rodzice, małżonek, rodzeństwo lub zstępni strony oraz osoby pozostające ze stroną w stosunku przysposobienia, a także inne osoby, jeżeli przewidują to przepisy szczególne. Pełnomocnikiem osoby prawnej lub przedsiębiorcy, w tym nieposiadającego osobowości prawnej, może być również pracownik tej jednostki albo jej organu nadrzędnego. Dotyczy to również państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej. Należy zauważyć, że powyższe wyliczenie osób mogących pełnić funkcję pełnomocnika ma charakter wyczerpujący, co oznacza że osoby niewymienione w tym przepisie nie mogą reprezentować strony przed sądami administracyjnymi.

Art. 36 p.p.s.a. przewiduje trzy rodzaje pełnomocnictw:

• ogólne – do prowadzenia spraw przed sądami administracyjnymi

• do prowadzenia poszczególnych spraw

• do niektórych tylko czynności w postępowaniu.

Pełnomocnictwo ogólne lub do prowadzenia poszczególnych spraw obejmuje z samego prawa umocowanie do:

• wszystkich łączących się ze sprawą czynności w postępowaniu, nie wyłączając skargi o wznowienie postępowania i postępowania wywołanego jej wniesieniem;

• udzielenia dalszego pełnomocnictwa na zasadach określonych w odrębnych przepisach;

• cofnięcia skargi w całości lub w części, jeżeli czynności te nie zostały wyłączone w danym pełnomocnictwie;

• odbioru kosztów postępowania.

Pełnomocnik ma obowiązek przy pierwszej czynności procesowej dołączyć do akt sprawy pełnomocnictwo z podpisem mocodawcy lub uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, rzecznik patentowy, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Sąd może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Natomiast w toku sprawy pełnomocnictwo może być udzielone ustnie na posiedzeniu sądu przez oświadczenie złożone przez stronę i wciągnięte do protokołu.

Udzielenie pełnomocnictwa nie oznacza że mocodawca jest pozbawiony możliwości działania. Jeśli staje on przed sądem jednocześnie z pełnomocnikiem, to może niezwłocznie prostować lub odwoływać oświadczenia pełnomocnika. Pełnomocnictwo może zostać wypowiedziane w każdym czasie - zarówno przez mocodawcę, jak i pełnomocnika. Jednak wypowiedzenie pełnomocnictwa przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu od dnia zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do strony przeciwnej i innych uczestników - od dnia doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Ustawodawca nałożył w takim przypadku na profesjonalnych pełnomocników – adwokatów i radców prawnych obowiązek działania za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, chyba że zostaną oni zwolnieni z tego obowiązku przez mocodawcę. Każdy inny pełnomocnik powinien, pomimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. Trzeba pamiętać, że wygaśnięcie pełnomocnictwa powoduje wygaśnięcie również dalszego pełnomocnictwa (tzw. substytucyjnego), jeśli takie zostało udzielone.

W praktyce możliwa jest sytuacja, że dana osoba nie może przedłożyć pełnomocnictwa, podczas gdy zaistnieje konieczność niezwłocznego wykonania przez nią czynności. Wówczas sąd może – zgodnie z art. 44 p.p.s.a. – dopuścić tymczasowo taką osobę do udziału w postępowaniu, wyznaczając jej równocześnie termin do złożenia brakującego pełnomocnictwa bądź przedstawienia zatwierdzenia dokonanej czynności przez stronę. W razie bezskutecznego upływu tego terminu sąd pominie czynności procesowe tej osoby. Pominięcie czynności nie oznacza jednak zakończenia postępowania, a jedynie uznanie takich czynności za niebyłe.

Opłata skarbowa od pełnomocnictwa

Złożenie dokumentu pełnomocnictwa bądź jego uwierzytelnionej kopii do akt sprawy podlega opłacie skarbowej (aktualnie – 17 zł), o ile czynność ta nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w cz. IV kol. 4 załącznika do ustawy o opłacie skarbowej.

Co należy rozumieć przez akta sprawy, wyjaśnił NSA w wyroku z 8 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 690/08). W ocenie NSA przepis art. 137 § 3 o.p. stanowi o aktach konkretnego postępowania: czyli aktach dokumentujących czynności sprawdzające, aktach postępowania podatkowego albo aktach kontroli podatkowej. Dlatego też załączenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie jest prawnie skuteczne dla postępowania podatkowego i nie zwalnia pełnomocnika od załączenia pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego.

Należy podkreślić, że również sądy administracyjne traktują akta sprawy podatkowej trafiającej do nich wskutek złożenia skargi na decyzję organu podatkowego jako akta odrębnego postępowania i żądają ponownego złożenia pełnomocnictwa (bądź jego uwierzytelnionej kopii), pomimo że w aktach sprawy przesłanych przez organ podatkowy znajduje się już pełnomocnictwo obejmujące swoim zakresem również reprezentację przed sądami administracyjnymi.

Wiąże się to oczywiście z obowiązkiem ponownego wniesienia opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (bądź jego kopii) składanego do akt postępowania sądowo-administracyjnego – z zastrzeżeniem dotyczącym ww. zwolnienia z opłaty skarbowej.

Anna Welsyng

Radca Prawny, Doradca Podatkowy