Podatnik, który nie brał udziału w oszustwie, ma prawo odliczyć VAT

Tak orzekł Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 czerwca 2012 roku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11.

Sytuacja podatnika

Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygnął dwie sprawy firm węgierskich. W pierwszej z nich spółka Mahagében zawarła z kontrahentem umowę o dostawę kłód akacjowych. Kontrahent wystawił spółce Mahagében szesnaście faktur z tytułu dostawy kłód w różnej ilości. Kontrahent uwzględnił wszystkie faktury w deklaracji podatkowej, stwierdzając, że dostawa doszła do skutku, i uiścił po dostawie podatek VAT. Spółka Mahagében również uwzględniła te faktury w deklaracji podatkowej i skorzystała z prawa do odliczenia. Zakupione kłody akacjowe zostały uwzględnione w wykazie zapasów spółki Mahagében, a następnie odsprzedane różnym przedsiębiorstwom. Przeprowadzając kontrolę u kontrahenta, organ podatkowy ustalił, że spółka ta nie posiadała wcześniej zapasów kłód akacjowych, a nabyte ilości tego surowca nie wystarczały do pokrycia dostaw zafakturowych spółce Mahagében. Mimo że podczas kontroli obie strony twierdziły, iż nie posiadają dowodów dostawy, spółka Mahagében przedstawiła następnie organowi podatkowemu kopie 22 dowodów dostawy w celu wykazania, że omawiane transakcje rzeczywiście doszły do skutku. Organ podatkowy zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę Mahagében, uznając, że faktury wystawione przez kontrahenta nie są wiarygodne.

Sąd krajowy oddalił odwołanie spółki Mahagében od powyższego wyroku, argumentując, że wystawca spornych faktur nie był w stanie przedstawić żadnego dowodu dokonania odpowiadających im transakcji, na przykład dowodów dostawy, nie dysponował odpowiednią ilością towarów wskazanych na fakturach, nie miał też odpowiednich pojazdów do przewozu tego rodzaju towarów ani nie mógł przedstawić żadnych dokumentów potwierdzających fakt zapłaty za ich transport. Ponadto, zdaniem sądu, spółka Mahagében nie dołożyła należytej staranności, to znaczy nie sprawdziła, czy kontrahent rzeczywiście istnieje jako podatnik i czy dysponuje towarami, które spółka Mahagében zamierzała nabyć.

Spółka Mahagében wniosła skargę na powyższe orzeczenie, twierdząc między innymi, że dołożyła należytej staranności, zawierając umowę z kontrahentem. Jej wpływ na transwww. VAT.ksiegowego.pl 17 9/2012 dodatek nr 5 VAT NALICZONY akcję ograniczał się do sprawdzenia, że kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik i ma numer podatkowy oraz jest w stanie wykonać umowę. Ponadto upewniła się co do jakości i ilości towaru w chwili jego dostawy do jej siedziby, która była miejscem dostawy zgodnie z umową. Sąd, do którego wniesiono skargę podjął wątpliwość, czy w opisanej sytuacji można omówić prawa do odliczenia, wobec czego zwrócił się z zapytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W drugiej sprawie Peter Dávid wykonywał roboty budowlane, korzystając z pomocy podwykonawcy. Po wykonaniu umowy pełnomocnik zamawiającego wydał poświadczenie wykonania robót, w którym stwierdzono przepracowanie 1992 roboczogodzin. Podstawą do tego były listy obecności, wskazujące między innymi godziny i miejsce pracy, nazwiska i daty urodzenia robotników wraz z ich podpisami oraz opatrzone nazwiskiem i pieczątką P. Dávida. Podczas kontroli podatkowej dotyczącej tej transakcji P. Dávid oświadczył, że nie zatrudnia pracowników, a zamówienie wykonał przy pomocy podwykonawcy, Z. Máté. Nie był w stanie udzielić żadnych informacji na temat robotników zatrudnionych przez owego podwykonawcę. Cena, na jaką P. Dávid umówił się z podwykonawcą, została zapłacona na podstawie poświadczenia wykonania robót. Kontrola podatkowa wykazała, że Z. Máté również nie zatrudnia robotników ani nie dysponuje sprzętem niezbędnym do wykonania zafakturowanych robót i przepisał jedynie faktury wystawione przez kolejnego podwykonawcę. Ten ostatni jest zaś teściem Z. Máté. Nie zatrudniał on w omawianym okresie wskazanych robotników i nie złożył deklaracji podatkowej za odpowiedni okres.

Wobec powyższych ustaleń organ podatkowy uznał faktury wystawione przez końcowego podwykonawcę za niepotwierdzające w świetle prawa, że opisane w nich transakcje rzeczywiście miały miejsce, i doszedł do wniosku, iż Z. Máté nie pełnił roli rzeczywistego podwykonawcy. Mimo że przeprowadzone kontrole nie podważały faktu, iż roboty zostały wykonane przez robotników wskazanych na listach obecności, nie było zdaniem organu podatkowego możliwości ustalenia w sposób wymagany prawem, jakie przedsiębiorstwo wykonało roboty i przez kogo zatrudnieni byli robotnicy. W związku z powyższym faktury, które otrzymał P. Dávid, nie odpowiadały zdaniem tego organu rzeczywistym transakcjom, lecz były fikcyjne.

W ramach drugiej transakcji P. Dávid zobowiązał się wobec pewnej spółki do wykonania określonych robót, które wykonał przy pomocy innego podwykonawcy. Jednakże w chwili dokonywania kontroli podatkowej podwykonawca ten był już w likwidacji. Nie było możliwości kontaktu z jego dawnym pełnomocnikiem, nie przekazał on też syndykowi żadnych dokumentów. Zdaniem organu podatkowego nie było dowodu, że ceny i strony wskazane na fakturze wystawionej przez owego podwykonawcę odpowiadały prawdzie. Ponadto P. Dávid nie dołożył jego zdaniem należytej staranności, ponieważ nie upewnił się, czy podwykonawca dysponuje środkami niezbędnymi do wykonania robót.

Wobec powyższego organ podatkowy odmówił P. Dávidowi prawa do odliczenia podatku w związku z obiema omawianymi transakcjami. I ta sprawa stała się przedmiotem zapytania prejudycjalnego do TSUE. 

Wyrok Trybunału Sprawiedliwości

W wydanym wyroku TSUE podkreślił, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej. Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 2006/112 stanowi integralną część mechanizmu podatku VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Kwestia, czy podatek VAT należny od wcześniejszych lub późniejszych transakcji sprzedaży dotyczących danych towarów został wpłacony do budżetu państwa, nie ma wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podatek VAT stosuje się bowiem do każdej czynności produkcji lub sprzedaży, z odliczeniem podatku dotyczącego kosztów poszczególnych elementów ceny.

Wprawdzie krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, jednakże w omawianych sprawach pytania prejudycjalne opierały się na założeniach, zgodnie z którymi, po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie, faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami dyrektywy 2006/112. W związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione. Trybunał zauważył, że z orzeczenia sądu krajowego nie wynika, by skarżący sam dopuścił się działań nieuczciwych, jak na przykład poświadczenie nieprawdy lub fałszowanie faktur.

TSUE orzekł, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

Ponadto, Trybunał stanął na stanowisku, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Zatem nakładając na podatników powyższe obowiązki pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny z przepisami, własne zadania w zakresie kontroli.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, Trybunał wydał następujące orzeczenie:

• Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

• Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Podstawa prawna: art.167, art.168 lit. a), art.178 lit. a), art.220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.