Podwyższenie podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w trakcie postępowania podatkowego

Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej zgodnie z przepisami o ruchu drogowym na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą (art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym). Podatnikami z tego tytułu są podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów (art. 102 ust. 1). Nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Podatnik po dokonaniu przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, obowiązany jest, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy – w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Termin zapłaty podatku akcyzowego wynosi 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jeżeli wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Wartość rynkowa z kolei może być ustalona w oparciu o informatory, katalogi itp., które zawierają notowania określonych typów pojazdów przez wyspecjalizowane jednostki. Można również określić wartość pojazdu w oparciu o opinię rzeczoznawcy, który w sposób indywidualny w wyniku potwierdzenia stanu faktycznego uwzględni poszczególne elementy.

W tym miejscu wyjaśnić należy, iż sposób określania wartości rynkowych pojazdów nie może być dowolny lecz winien być dokonywany jednolicie według określonych zasad. W Polsce zasady takie określa Instrukcja określania wartości pojazdów nr I/2016 zatwierdzona w dniu 17 maja 2016 r. uchwałą Prezydium Rady Naczelnej. Zasady te bowiem powodują, iż wartość rynkowa konkretnego pojazdu winna być stała lub bardzo zbliżona, niezależnie od osoby dokonującej wyceny. Przy wycenie wartości nie może mieć również znaczenia czy jest ona sporządzana w celu uzyskania odszkodowania czy też w celu określenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z zasadami zawartymi w ww. instrukcji rzeczoznawcy określają wartości rynkowe w zaokrągleniach do 100 PLN.

Dokumenty składane w związku z deklarowaną podstawą opodatkowania samochodów osobowych podlegają weryfikacji i merytorycznej ocenie przez organ podatkowy. Opinia rzeczoznawcy, jako osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi winna być wiarygodna i wyczerpująca, zawierać podstawę prawną oraz określać zakres wynikający z treści postanowienia dowodowego. W dalszej części powinien być podany stan faktyczny na podstawie którego opinia została wydana. Bazą opinii powinien być badany materiał i specjalistyczna wiedza biegłego oraz materiały źródłowe.

Podatnik powołuje rzeczoznawcę samochodowego w celu określenia wartości rynkowej w oparciu o przedstawiony stan pojazdu. W przypadku prawidłowego ustalenia wartości rynkowej pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podstawy opodatkowania kluczowe znaczenia ma: prawidłowe odniesienie się do wartości bazowej brutto, korekt wynikających ze stanu technicznego i wyposażenia w dniu powstania obowiązku podatkowego.

W przypadku, gdy podatnik pomimo wezwania organu podatkowego nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie wartości samochodu osobowego w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego wszczyna z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości podstawy opodatkowania oraz wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwsólnotowym samochodu osobowego.

Zgodnie z orzeczeniem NSA sygn. akt I GSK 1000/15 z dnia 01.03.2017r. „(...) istotne znaczenie ma wyjaśnienie dwóch niedookreślonych przez ustawodawcę zwrotów, a mianowicie „bez uzasadnionej przyczyny” oraz „znacznie odbiega”. Ich równoczesne zaistnienie nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak ustawowego określenia zwrotu „bez uzasadnionej przyczyny” oznacza, że mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów, mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym użytkowaniem pojazdu, czy też uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych.

Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn, w sposób uzasadniony wpływających na wartość pojazdu. Należy jednak pamiętać, iż wykazanie przyczyn, z powodu których cena nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, należy do sfery faktów a nie wykładni prawa. Dlatego też fakt nabycia samochodu na zagranicznym rynku może uzasadniać niższą cenę nabycia od cen panujących na rynku krajowym, ale pod warunkiem, że podatnik wykaże powód tej obniżki. W przeciwnym razie uznać należy, że obniżenie wartości nabytego samochodu osobowego nastąpiło bez uzasadnionej przyczyny. Jak bowiem jednoznacznie wynika z brzmienia art. 104 ust. 8 upa, to w głównej mierze na podatniku ciąży obowiązek wykazania w sposób przekonujący i rzetelny wysokości zadeklarowanej podstawy opodatkowania, bowiem to właśnie podatnik posiada pełną wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. (…).

Kolejnym niezdefiniowanym przez ustawodawcę pojęciem jest zwrot „znacznie odbiega”, co nakłada na organ obowiązek podjęcia czynności procesowych, w celu wykazania tej okoliczności. Wobec braku odmiennej regulacji może to nastąpić, jeśli podatnik nie dokona zmiany podstawy opodatkowania, jedynie w ramach postępowania podatkowego. Z uwagi na fakt, iż poddany wykładni przepis nie zawiera żadnych wskazówek w tym zakresie, jak też brak jest jakiejkolwiek innej legalnej definicji wyjaśniającej, co należy rozumieć przez sformułowanie „znacznie odbiega”, to należy przyjąć, iż organ powinien każdorazowo ustalić różnicę między tymi wartościami, a następnie wykazać, iż jest ona znaczna.(...) Ocena czy wartość samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych parametrach powinna być dokonana w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, a nie tyko przez proste zestawienie tych wielkości i obliczenie współczynnika procentowego (…). Opinia rzeczoznawcy nie wiąże organu administracji, bowiem jest on obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy inny dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły czy rzeczoznawca - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu.”

W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy może powołać biegłego w celu wykonania opinii w zakresie ustalenia wartości rynkowej samochodu osobowego na dzień powstania obowiązku podatkowego oraz wezwać właściciela pojazdu do okazania pojazdu we wskazanym miejscu i czasie w celu dokonania jego oględzin przez powołanego rzeczoznawcę.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Na podstawie powyższego organ podatkowy po przeprowadzonym postępowaniu podatkowym określa prawidłową wysokość podstawy opodatkowania oraz wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego. Podatnik jest zobowiązany zapłacić powstałą różnicę pomiędzy zapłaconym przez niego podatkiem akcyzowym a podatkiem określonym w decyzji przez organ podatkowy wraz z należnymi odsetkami.

Marta Rusin

Podstawa prawna: art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 6, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 6, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2, ust. 3 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.