Prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z wydatkami na budowę sieci kanalizacyjnej

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 5 września 2014 roku nr ITPP1/443-662/14/DM.

Sytuacja Podatnika

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina zrealizowała inwestycję pn.: „B”, która została oddana do użytkowania w kwietniu 2013 r. Na terenie Gminy działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków prowadzi spółka z o.o., w której Gmina posiada 100 % udziałów. Usługi są wykonywane na bazie infrastruktury powierzonej jej przez Gminę. Co do zasady, infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna i deszczowa, była wnoszona do spółki w formie aportów, bądź Gmina udostępniała ją nieodpłatnie. W dniu 28 lutego 2013 r., Gmina podjęła decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych. W dniu 12 grudnia 2013 r., została zawarta umowa o świadczenie przez Gminę na rzecz spółki usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury. Umowa potwierdza, że usługi w ww. zakresie świadczone są przez Gminę na rzecz Spółki od dnia 16 kwietnia 2013 r. (tj. od dnia, w którym infrastruktura została oddana do użytkowania i wpisana do ewidencji środków trwałych Gminy). Umowa została zawarta na czas nieokreślony. Brak wcześniejszego zawarcia umowy wynikał z faktu, że po podjęciu decyzji w sprawie odpłatnego udostępnienia infrastruktury, Gmina nie dysponowała zgodą Urzędu Marszałkowskiego, która była wymagana ze względu na uzyskane dofinansowanie. Usługi świadczone na rzecz spółki są dokumentowane fakturami VAT, sprzedaż Gmina ujmuje w rejestrach VAT sprzedaży, a podatek wykazuje w deklaracjach VAT-7. W dalszej kolejności Gmina zamierza dokonać aportu wybudowanej w wyniku realizacji inwestycji infrastruktury do Spółki. Gmina nie odliczyła dotychczas VAT od wydatków związanych budową oraz eksploatacją i bieżącym utrzymaniem Infrastruktury.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy Gmina świadcząc usługi przesyłu ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu Infrastruktury, świadczy tym samym czynności podlegające opodatkowaniu VAT?

2.  Czy na gruncie ustawy o VAT Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego poniesionego przez nią w związku z budową/eksploatacją/bieżącym utrzymaniem przedmiotowej infrastruktury ?

W sytuacji, gdyby odpowiedź na pytanie 1 była pozytywna, Gmina wnosi o potwierdzenie, czy właściwym momentem odliczenia będzie na podstawie art. 91 ust. 1-3 w związku z art. 91 ust. 7 i 8 ustawy o VAT:

1. w odniesieniu do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT (tj. przed dniem 28 lutego 2013 r.) - okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego (tu: infrastruktury), za który zdaniem Gminy, należy przyjąć dzień, w którym podjęto decyzję o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. 28 lutego 2013 r., a więc odliczenie powinno nastąpić w deklaracji VAT za luty 2013 r.;

2. w odniesieniu do kosztów poniesionych po podjęciu przez Gminę decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT - okres, w którym Gmina nabyła prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT (w brzmieniu przepisów obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) i okres, w którym Gmina nabędzie prawo do odliczenia VAT na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 86 ust. 10 w zw. z ust. l0b ustawy o VAT (w brzmieniu przepisów obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.).

Ograniczeniem odliczenia jest jedynie 5-letni okres licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, wynikający z art. 86 ust. 13 ustawy VAT (w brzmieniu ustawy VAT obowiązującym zarówno przed, jak i po 31 grudnia 2013 r.).

Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej

Analiza przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz treści przepisów prawa prowadzi do wniosku, że w sytuacji zawarcia z zakładem umowy w zakresie przesyłu na jego rzecz wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych przy użyciu infrastruktury za odpłatnością, Gmina występuje/będzie występowała w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynności wykonywane w ramach ww. umowy stanowią/będą stanowiły odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, co w konsekwencji oznacza, że świadczenia te podlegają/będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy i jednocześnie nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia. A więc czynności te podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do pytań oznaczonych nr 2 i 3 wskazać należy, że w momencie podjęcia decyzji o zmianie przeznaczenia infrastruktury (decyzja ta jak wynika z wniosku została podjęta jeszcze przed oddaniem inwestycji do użytkowania co miało miejsce w kwietniu 2013 roku), nastąpiła zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia środków trwałych.

Skoro zatem zakupy towarów i usług przed podjęciem decyzji o zmianie sposobu używania – tj. przed dniem podjęcia ostatecznej decyzji o ww. zmianach nie były wykorzystywane do żadnej działalności (ani opodatkowanej ani niepodlegającej opodatkowaniu), to tym samym nie nastąpiła zmiana przeznaczenia przez Gminę inwestycji (środków trwałych), lecz zmiana przeznaczenia towarów i usług nabytych do wytworzenia tej inwestycji. W opisanych okolicznościach decyzja o zmianie przeznaczenia zakupionych towarów i usług – jak wynika z wniosku – podjęta została przed zakończeniem inwestycji, czyli przez oddaniem środków trwałych do użytkowania.

Ze względu więc na związek dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi, Gmina ma prawo/będzie miała pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług do wytworzenia inwestycji. Tym samym Gminie przysługuje uprawnienie do skorygowania nieodliczonego podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty kwoty podatku na zasadach wynikających z art. 91 ust. 8 i odpowiednio art. 91 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług. Odliczenia tego, w stosunku do kosztów poniesionych przed dniem podjęcia decyzji o wykorzystaniu infrastruktury do czynności opodatkowanych, Gmina będzie mogła dokonać w całości, jednorazowo w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana przeznaczenia zakupionych towarów i usług służących do wytworzenia środka trwałego – w tym konkretnym przypadku, w okresie rozliczeniowym, w którym została podjęta ww. decyzja, tj. luty 2013 r.

Natomiast w stosunku do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia, odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/będzie mogła dokonać „na bieżąco” (tj. jeszcze w trakcie realizacji inwestycji), na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia uregulowanych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur – do końca realizacji inwestycji – z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy.

W odniesieniu do zakupów dokonanych po zmianie przeznaczenia, które ponoszone były na eksploatację infrastruktury, tj. zgodnie z wyjaśnieniem Gminy „na wszelkiego rodzaju remonty urządzeń wchodzących w jej skład, będące wynikiem naturalnego zużycia Infrastruktury w trakcie eksploatacji” oraz wydatków na bieżące utrzymanie infrastruktury, odliczenia podatku naliczonego Gmina mogła/będzie mogła dokonać „na bieżąco”, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia uregulowanych w art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. w odpowiednich miesiącach otrzymania faktur z uwzględnieniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 cyt. ustawy.

Natomiast w odniesieniu do wydatków ponoszonych na eksploatację infrastruktury oraz bieżące utrzymanie infrastruktury począwszy od stycznia 2014 r. – w odpowiednich miesiącach, w których, w odniesieniu do nabytych towarów i usług, powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym Gmina otrzymała fakturę, a więc na zasadach określonych w art. 86 ust. 10 i ust. 10b ww. ustawy z zastosowaniem ograniczeń, o których mowa w art. 86 ust. 13 ustawy.

Końcowo zaznaczyć także należy, że interpretacja została udzielona przy założeniu, że decyzja o „wykorzystaniu Infrastruktury do czynności opodatkowanych VAT, tj. odpłatnego świadczenia usług na rzecz Spółki”, została udokumentowana stosownymi dokumentami i została podjęta przed dniem faktycznego oddania jej do wykorzystania.

Podstawa prawna: art. 86 oraz art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.