Prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych przed dokonaniem rejestracji

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 30 czerwca 2017 roku nr 0112-KDIL2-2.4012.51.2017.2.MR

Sytuacja Podatnika

Wnioskodawca rozpoczął działalność gospodarczą 31 października 20XX r. Przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż towarów wyłącznie przez internet. Zainteresowany nie wykonuje czynności, o których mowa w art. 113 ust. 13 ustawy. Wartość sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej przekroczyła kwotę 150.000 zł. Zestawienie kwot sprzedaży w 20XX r. kształtowało się w następujący sposób: 64899,40 zł netto i 79826,21 zł brutto. Zainteresowany wskazał, że nie składał żadnego pisemnego powiadomienia Naczelnikowi Urzędu Skarbowego i nie zamierzał korzystać ze zwolnienia. Towary nabyte były wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej. Tak nabyte towary od dnia rozpoczęcia działalności Wnioskodawca wykorzystywał wyłącznie do sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT. Faktury dokumentujące wydatki od dnia rozpoczęcia działalności były wystawiane na: A (…).

Ponadto Wnioskodawca podał, że nie dokonał rejestracji dla potrzeb podatku VAT, ponieważ błędnie odczytał przepisy dotyczące podatku VAT, iż do wysokości 150 000.00 zł nie musi rozliczać się z podatku, jednak mimo tego zachowywał się jak podatnik VAT (wystawiał faktury z podatkiem i prowadził rejestry). Zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 96 ustawy, Zainteresowany dokonał przed złożeniem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. od dnia 12 grudnia 20XX r. W zgłoszeniu tym Wnioskodawca wskazał, że złoży pierwszą deklarację VAT za m-c grudzień 20XX r., czyli nie składał deklaracji od początku prowadzenia działalności. Wnioskodawca wskazał również, że wydatki były ponoszone po rozpoczęciu działalności, tj. po 31 października 20XX r. i były to wyłącznie towary handlowe z przeznaczeniem na sprzedaż.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą w szczególności prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów, które zostały nabyte przed dokonaniem rejestracji oraz prawa rejestracji dla celów podatku VAT od dnia rozpoczęcia działalności jako podatnik VAT czynny.

Stanowisko Dyrektora

W myśl art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od tpwaró i usług, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Z treści ww. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika jednakże, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury dokumentującej zakup towaru lub usługi. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, czyli podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą (zdefiniowaną w ust. 2 tego artykułu), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc, podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia).

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przepisy prawa podatkowego, stwierdzić należy, że prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z bieżącą lub przyszłą działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego. Należy bowiem rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako podatnika. Zatem należy stwierdzić, że ustawa o podatku od towarów i usług nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych w czasie, gdy nie widniał on w rejestrze podatników podatku od towarów i usług, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej (lub przyszłej) działalności opodatkowanej (oraz spełniają inne warunki określone w przepisach ustawy). Niemniej, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnika VAT czynnego.

Podatnik wcześniej niezarejestrowany, a prowadzący działalność gospodarczą może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż zakupy dokonane po rozpoczęciu działalności od dnia 31 października 20XX r. – jak wskazał Zainteresowany - wykorzystywane były wyłącznie do działalności opodatkowanej. Natomiast warunek rejestracji jest niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Ponadto w rozpatrywanej sprawie konieczne jest złożenie przez Zainteresowanego zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym Wnioskodawca wskaże okres rozliczeniowy, od którego jako podatnik VAT czynny będzie rozliczać podatek od towarów i usług oraz będzie składać deklaracje dla potrzeb tego podatku. W celu dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Zainteresowany jest zobowiązany do złożenia zaległych deklaracji VAT-7 z wykazanym podatkiem należnym i podatkiem naliczonym oraz do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R, w którym należy wskazać okres rozliczeniowy, od którego Zainteresowany chciał być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podstawa prawna: art 88 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.