Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu samochodów demonstracyjnych

Wynika to z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 14 grudnia 2011 roku o sygnaturze I SA/Po 780/11.

Sytuacja podatnika

Spółka, która jest dealerem samochodów, zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Przedmiotem działalności spółki jest odprzedaż samochodów osobowych. Spółka jest dealerem pojazdów nabywanych w drodze wewnątrzwspólnotowego nabycia lub nabyć krajowych towarów. Pojazdy zakupione przez Spółkę są traktowane jako towar handlowy i służą dalszej odsprzedaży. Spółka odlicza 100% VAT naliczonego przy nabyciu pojazdów. Pojazdy figurują w ewidencji środków obrotowych spółki. Niektóre z nich używane są przez spółkę w okresie nie dłuższym niż rok (licząc od daty rejestracji) w celach demonstracyjnych (np. do jazd próbnych, w celu zaprezentowania potencjalnemu nabywcy) bądź też udostępniane są pracownikom jako samochody służbowe oraz w ograniczonym zakresie do jazd prywatnych. W każdym jednak przypadku pojazdy takie dalej traktowane są jako towar handlowy i ewidencjonowane są na magazynie towarów handlowych (przykładowo, niezależnie od przeznaczenia pojazdów, potencjalni klienci mogą już rezerwować możliwość ich zakupu w określonym czasie).

W praktyce występują sytuacje, w których w stosunku do części pojazdów, które wykorzystywane są przez Spółkę w okresie przekraczającym 12 miesięcy od daty ich rejestracji podejmowana jest decyzja o przekwalifikowaniu danego pojazdu na pojazd dedykowany wykorzystaniu dla potrzeb działalności gospodarczej spółki, co implikuje również zmianę jego statusu z towaru handlowego na środek trwały.

W złożonym wniosku Spółka przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym do dostawy pojazdów będących towarami handlowymi nie stosuje się zwolnienia uregulowanego w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się bowiem od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w wysokości stanowiącej 60% kwoty podatku, (...), - nie więcej jednak niż 6.000 zł, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 ustawy o VAT.

Skoro w stosunku do pojazdów, będących pojazdami handlowymi, podstawą do odliczenia podatku naliczonego był nie art. 86 ust. 3, lecz art. 86 ust. 4 pkt 7 ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (analogicznie zaś w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przysługuje w pełnej wysokości zgodnie z przepisami ustawy o VAT oraz ustawy nowelizującej), to nie ma możliwości zastosowania zwolnienia do ich dostawy (niezależnie od przesłanki spełniania warunków, określonych przez art. 43 ust. 2 ustawy o VAT).

Odmiennie może kształtować się sytuacja dostawy pojazdów, które zostaną przeznaczone na środki trwałe, a podatek naliczony został skorygowany zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w stanie prawnym do 31 grudnia 2010 r. (odpowiednio zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. oraz zgodnie z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w stanie prawnym od dnia 1 stycznia 2013 r.).

W takiej sytuacji ich dostawa podlegać może zwolnieniu z podatku, jeśli spełnione będą okoliczności, o których mowa w art. 43 ust. 2 ustawy o VAT. Minister Finansów nie zgodził się z przedstawionym powyżej stanowiskiem spółki, wyrażając opinię, że w stosunku do opisanych pojazdów Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia całości podatku naliczonego, ale powinna odliczyć 60% kwoty podatku należnego, nie więcej niż 6.000 zł - wynikającej z faktury zakupu tych pojazdów. Wobec powyższego Spółka nie będzie zobowiązana do korygowania odliczonego podatku VAT od nabytych pojazdów w przypadku zmiany statusu pojazdu (tj. w miesiącu wprowadzenia samochodu osobowego do ewidencji środków trwałych). W konsekwencji, jak wynika z treści wniosku, w odniesieniu do samochodów wykorzystywanych przez Spółkę w ww. sposób w okresie przekraczającym 12 miesięcy zostaną spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia od podatku określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia MF z 2011 roku.

Na powyższą interpretację Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w wyniku czego decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została uchylona.

Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Istotą sporu pomiędzy Spółką a Ministrem Finansów było to, czy w stosunku do samochodów demonstracyjnych przysługiwało jej prawo do odliczenia całości podatku naliczonego. W sytuacji bowiem twierdzącej odpowiedzi na to pytanie, sprzedaż przedmiotowych pojazdów nie korzystałaby ze zwolnienia od VAT. Natomiast w sytuacji gdyby w stosunku do tych pojazdów przysługiwało odliczenie jedynie 60% podatku, nie więcej niż 6.000 zł, zwolnienie przy dostawie towarów miało by zastosowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywania Spółki, iż nabycie samochodów demonstracyjnych nie będzie podlegało ograniczeniom wynikającym z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., czy z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym, czy z art. 86a ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu po 31 grudnia 2012 r., a zatem Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy ich nabyciu.

Zdaniem Sądu, pojazdy te poprzez sam fakt oferowania ich do sprzedaży z możliwością jazd próbnych przed zakupem przez klientów nie tracą waloru towarów handlowych do dalszej odprzedaży. Jedynie specyfika handlu samochodami osobowymi w powiązaniu z przepisami o ruchu drogowym i o obowiązkowych ubezpieczeniach OC wymaga, aby pojazdy te zostały zarejestrowane, skoro jazdy próbne mają odbywać się na drogach publicznych. Nie zmienia to jednak ich charakteru jako osobowych pojazdów samochodowych oferowanych do sprzedaży, a nie przeznaczonych na cele służbowe przedsiębiorstwa prowadzonego przez podatnika lub prywatne jego pracowników.

Odmienny jest jednak przypadek samochodów przeznaczanych od razu po ich zakupie przez podatnika do jazd służbowych pracowników. W wydanym wyroku WSA stanął na stanowisku, że tylko z tej przyczyny, iż przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż (handel) samochodami osobowymi, nie przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w stosunku do zakupu każdego samochodu bez względu na funkcję, jaką on pełni w działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu wyjątek od ograniczenia w odliczeniu podatku naliczonego, zawarty w art.86 ust. 4 ustawy o VAT (odpowiednio art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej i art. 86a ust. 2 ustawy o VAT), ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Dotyczy on nabycia samochodu osobowego przeznaczonego do dalszej odprzedaży, ale wyłącznie wówczas, gdy jest to przedmiotem nawet nie tylko statutowej, ale faktycznej działalności podatnika. Zatem w stosunku do pojazdów przeznaczonych do celów służbowych Spółce przysługuje prawo do odliczenia jedynie 60% podatku naliczonego przy ich nabyciu, nie więcej niż 6.000 zł.

Zatem, w przypadku sprzedaży pojazdów przeznaczonych na cele służbowe, przy nabyciu których Spółce nie będzie od początku przysługiwało pełne odliczenie podatku, znajdzie zastosowanie zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Inaczej zaś będzie się przedstawiała sytuacja w przypadku tzw. samochodów demonstracyjnych. Przy ich nabyciu służy bowiem pełne odliczenie podatku naliczonego, zatem Spółka nie może skorzystać ze zwolnienia od VAT w stosunku do dostawy tych pojazdów.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 1,3,4, art. 86a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług; §13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.