Prawo do odliczenia VAT od zakupów dokonanych przed rejestracją

 

ODPOWIEDŹ

Prawo do odliczenia podatku VAT przysługuje również tym podatnikom, którzy dokonali wydatków przed rejestracją jako podatnik VAT, a następnie skutecznie jako tacy podatnicy się zarejestrowali.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Rejestracji - jako warunku powstania prawa do odliczenia - nie można zatem w żaden sposób wyprowadzić z brzmienia art. 86 ust. 1 ww. ustawy. Na uwagę zasługuje zwłaszcza brak odesłania w końcowej części tego przepisu do art. 96 ust. 1 ustawy VAT, nakładającego na podmioty, o których mowa w art. 15 obowiązek złożenia przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenia rejestracyjnego.

Nie jest zatem uzasadniony pogląd, że art. 88 ust. 4 tej ustawy zawiera sankcję w postaci pozbawienia prawa do obniżenia podatku należnego w stosunku do podatników niezarejestrowanych. Status podatnika na gruncie ustawy VAT jest kategorią obiektywną i jest niezależny od dokonania rejestracji. Pogląd ten należy uznać za ugruntowany zarówno w orzecznictwie jak i w literaturze i nie wymaga szerszego komentarza. Uznanie i przestrzeganie tej zasady było także niejednokrotnie akcentowane przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości.

Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych /art. 86 ust. 1 ustawy VAT/ kształtuje się w danym okresie rozliczeniowym. Zdarzeniem uprawniającym do obniżenia podatku należnego - co wprost wynika z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy VAT - jest przy tym zazwyczaj otrzymanie faktury lub dokumentu celnego, a ewentualne późniejsze rozliczenie podatku jest konsekwencją już nabytego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

Przechodząc do wykładni art. 88 ust. 4 ustawy VAT, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20, należy zwrócić uwagę na to, że przepis ten nie precyzuje czy przewidziany w art. 88 ust. 4 ustawy VAT warunek rejestracji odnosi się do okresu, w którym powstało prawo do obniżenia podatku, czy też do okresu, w którym podatnik zamierza skorzystać z tego prawa.

Skoro wykładnia językowa art. 88 ust. 4 ustawy VAT nie rozstrzyga powyższych wątpliwości, należy uwzględnić treść prawa wspólnotowego w tym zakresie. Odwołanie się do przyjętych w nim reguł i zasad dotyczących VAT chroni bowiem wartości, które nie znajdują jednoznacznego wyrazu w treści przepisu krajowego /tu w art. 88 ust. 4 ustawy VAT/.

Z ustawodawstwa i orzecznictwa wspólnotowego wynika, że nie ma możliwości pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego poza przypadkami wynikającymi z Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dawniej VI Dyrektywy) /por. m.in. wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r. w sprawie Ampafrance SA v. Directeur des Services Fiscaux de Maine-et-Loire i Sanofi Synthelab, C-177/99 - Lex nr 82974/. Żaden z przepisów Dyrektywy 2006/112 ani poprzedzającej ją VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do obniżenia podatku należnego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT.

Treść art.167 i 168 Dyrektywy 2006/112 (oraz art. 17 i art. 18 poprzedzającej ją VI Dyrektywy) jak również bogate orzecznictwo ETS wskazuje wyraźnie na to, że decydującym o prawie podatnika do skorzystania z obniżenia podatku należnego o wynikający z faktur podatek naliczony jest powstanie obowiązku podatkowego w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu oraz związek zakupu z działalnością opodatkowaną przy spełnieniu warunków formalnych związanych z realizacją tego prawa.

Przyjęcie zatem stanowiska, że brak rejestracji jako podatnika podatku VAT czynnego w okresie rozliczeniowym, w którym powstało prawo do obniżenia podatku należnego uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących czynności opodatkowane, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności podatku VAT. W art. 179 Dyrektywy 2006/112 mowa jest wyłącznie o tym, że «podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy, kwoty VAT dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178.” i nie ma w nim mowy o rejestracji, jako warunku powstania prawa do odliczenia. Sankcji takiej nie zawierają także inne przepisy Dyrektywy 2006/112.

Prawidłowa wykładnia art. 88 ust. 4 u.p.t.u. polegać zatem powinna, jak dowiedziono powyżej, na uznaniu, że podatnik, który jeszcze nie dokonał rejestracji, nabywa prawo do odliczenia, a rejestracja umożliwi mu realizację tego prawa. Art. 88 ust. 4 u.p.t.u. nie wskazuje bowiem momentu, w którym rejestracja ma nastąpić, aby można było zrealizować nabyte prawo do odliczenia podatku naliczonego. Wobec tego prawo to będzie można zrealizować tak szybko, jak szybko dojdzie do rejestracji. Co do zasady zatem niezarejestrowany podatnik VAT nie może jedynie realizować prawa do odliczania podatku naliczonego. Taka interpretacja nie narusza zasady neutralności podatku VAT, a jednocześnie nie pozbawia państwa członkowskiego uprawnienia do ustanawiania dodatkowych warunków skorzystania z tego prawa przez podatnika.

Powyższy pogląd potwierdza również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok o sygnaturze I FSK 376/06 z 21 grudnia 2006 roku), który uznaje za prawidłową wykładnię art. 88 ust. 4 VAT uwzględniającą istotę podatku od towarów i usług, w myśl której prawo do obniżenia podatku należnego powstaje u wszystkich podatników, o ile wykażą, że zakupy były związane z działalnością opodatkowaną, a warunek rejestracji niezbędny wyłącznie do skorzystania przez podatnika z prawa do obniżenia podatku należnego.

Trzeba rozróżnić moment powstania prawa do odliczenia od momentu skorzystania z tego prawa. Prawo do obniżenia podatku należnego powstaje - jak już wyżej powiedziano - zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny. Jego realizacja następuje poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia i aby skutecznie zrealizować już powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć - najpóźniej przed skorzystaniem z prawa - wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji. Z momentem rejestracji przeszkoda w dokonaniu rozliczenia uwzględniającego podatek naliczony przestaje istnieć.

REASUMUJĄC

Co do zasady prawo do odliczenia podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny. Oznacza to, że podatnik – nabywca może dokonać odliczenia podatku już z chwilą, gdy u podatnika – dostawcy powstanie obowiązek podatkowy. Po drugie, aby skorzystać z prawa do odliczenia, obie strony, zarówno nabywca, jak i dostawca (sprzedawca) muszą być podatnikami podatku od towarów i usług. Jeżeli zatem dany podmiot spełnia kryteria określone w przepisie art. 15 ustawy, to jest on podatnikiem podatku VAT w sensie obiektywnym i to niezależnie od faktu spełnienia formalnego wymogu, jakim jest rejestracja (złożenie formularz VAT-R) bądź niespełnienia tego wymogu.

Magdalena Misiak