Prawo do odliczenia VAT przez Gminę w związku z zakupem nieruchomości

ODPOWIEDŹ

Zadania gminy mogą obejmować trzy kategorie czynności, a mianowicie: czynności opodatkowane, czynności zwolnione oraz czynności niepodlegające ustawie o podatku od towarów i usług. Dla celów rozliczeń podatku VAT, w szczególności - możliwości odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług przez gminę, wyróżnić można:

a)  zakupy związane z czynnościami opodatkowanymi lub zwolnionymi z VAT (czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych);

b) zakupy związane z czynnościami niepodlegającymi ustawie o VAT (działalność statutowa).

W pytaniu wskazano, że w zakupionym przez Gminę budynku mieści się Gminny Ośrodek Kultury. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym zadania gminy obejmują między innymi, zgodnie z pkt 9, sprawy kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami.

Jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym. Prowadzenie Gminnego Ośrodka Kultury mieści się w definicji wykonywania zadania statutowego w zakresie organizowania działalności kulturalnej, a zatem Gmina w tej kategorii korzysta z wyłączenia z grona podatników podatku od towarów i usług.

W zakupionej nieruchomości mieszczą się również pomieszczenia wynajmowane do prowadzenia działalności gospodarczej. Dla celów podatku VAT, najem rzeczy ruchomych lub nieruchomości o charakterze ciągłym i dla celów zarobkowych, stanowi działalność gospodarczą. Tak więc wykonywane przez Gminę czynności o charakterze cywilnoprawnym (wynajem lokali użytkowych) będą skutkowały uznaniem jej w tym zakresie za podatnika podatku od towarów i usług i będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem.

Z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Powyższa zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług uzupełniają regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT, określające zasady proporcjonalnego odliczania podatku VAT. Zgodnie ze wspomnianym art. 90 odliczenie podatku może być częściowe, tj. tylko w tej części, w jakiej dane towary bądź usługi (z którymi związany jest podatek naliczony) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pozostałej części, w której nabyte towary bądź usługi służą do wykonywania czynności zwolnionych, odliczenie nie przysługuje. Odliczenie odbywa się wówczas w określonej przepisami prawa proporcji.

Przepisy art. 90 ustawy o VAT stanowią wdrożenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347). Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Wr 754/14 z 24.07.2014 roku powołując się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. C-496/11 z 26 września 2012 r. uznał, że skoro przepis art.90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 w/w Dyrektywy 112) to nie ma on zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. TSUE w w/w wyroku „(...) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy.” Proporcję w odliczeniu podatku można zatem zastosować jedynie w stosunku do czynności (opodatkowanych i zwolnionych) wykonywanych przez gminę jako podatnika VAT. Tym samym czynności wykraczające poza ustawę o podatku od towarów i usług nie powinny zostać ujęte przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, zdaniem w/w Sądu we Wrocławiu, że: „skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT (…) że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. (…) Sąd (…) stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.”

Podsumowując, Gmina w związku zakupem nieruchomości ma prawo do odliczenia VAT wyłącznie w części jaka służy wykonywanym przez Gminę czynnościom opodatkowanym tym podatkiem, natomiast nie ma prawa do odliczenia podatku w części związanej zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak również w części dotyczącej sprzedaży nieobjętej ustawą o VAT.

Halina Lisowska