Przedsiębiorstwo i jego zorganizowana część w świetle orzecznictwa NSA

ODPOWIEDŹ

Pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozmieć określoną liczbę składników (majątkowych jak i praw majątkowych) wymienionych w art. 551 kodeksu cywilnego, przy czym pomimo braku w definicji ustawowej pojęcia zobowiązań, także powinny być one zaliczone do przedsiębiorstwa. Istotnym jest dla celów wyłączenia z VAT transakcji zbycia przedsiębiorstwa, aby zespół zbytych składników pozwalał nabywcy co najmniej na kontynuację działalności gospodarczej. Z kolei każda ocena czy mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa powinna być ustalana wedle możliwości spełnia kryterium wyodrębnienia finansowego, organizacyjnego oraz funkcjonalnego, przy czym tak jak w przypadku definicji przedsiębiorstwa musi zachodzić możliwość samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Należy podkreślić, że definicja ustawowa ma charakter nieprecyzyjny, przez co wskazane jest, aby podatnicy przed dokonaniem zbycia przedsiębiorstwa wystąpili z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednakże, ustawy podatkowe nie posługują się samodzielną definicją przedsiębiorstwa, przy czym odsyłają zawsze do definicji zawartej w art.551 ustawy Kodeks cywilny (k.c.). Kodeks cywilny stanowi, że pod pojęciem przedsiębiorstwa należy rozumieć zbiór następujących składników (wyliczenie nie ma charakteru wyczerpującego, a prezentuje jedynie przykładowe składniki), są to:

• a) nazwa przedsiębiorstwa,

• b) własność ruchomości lub nieruchomości, w tym również materiały, towary, urządzenia, ale także innego typu prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

• c) środki pieniężne i inne wierzytelności należne przedsiębiorstwu,

• d) zezwolenia, licencje i koncesje,

• e) patenty i inne prawa własności przemysłowej,

• f) dokumenty i księgi,

• g) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

• h) prawa wynikające z umów umożliwiających korzystanie z cudzych przedmiotów własności (np. umowy najmu, użyczenia, itd.),tajemnice przedsiębiorstwa.

Jak można zauważyć, definicja ta nie zawiera zobowiązań jakie ciążą na przedsiębiorstwie (o ile bilansowo występują). Jednakże w przypadku sprzedaży całego przedsiębiorstwa należy pamiętać, ze na nabywcę przychodzą także zobowiązania. Należy więc kierować się tu (pomimo treści art.551 k.c.) perspektywą ekonomiczno-rachunkową przedsiębiorstwa (interpretacja indywidualna Dyrektora IS w Warszawie z dnia 24.09.2015 r. nr IPPB5/4510-746/15-2/Ak). Podobnie perspektywa stricte ekonomiczna powinna być stosowana przy wyłączaniu składników majątku w razie sprzedaży całego przedsiębiorstwa. Należy zatem pamiętać, że z wyłączenia z ustawy o VAT będzie korzystać sprzedaż przedsiębiorstwa, a nie poszczególnych jego składników. Dlatego też należy przestrzegać (co często może być dość trudne) kryterium wskazanego przez NSA (wyrok z 27.03.2013 r. sygn. II FSK 1896/11), gdzie możliwe jest „wyłączenie z transakcji zbycia przedsiębiorstwa pewnych elementów, także wymienionych expressis verbis w art.551 k.c. (…) Zakres wyłączeń (…) składników nie może jednakże być na tyle szeroki, aby przekreślił istotę przedsiębiorstwa”. Można więc wskazać, że zakres wyłączeń składników majątkowych przy transakcji zbycia nie może powodować, że przedsiębiorstwo to u nabywcy nie byłoby w stanie nadal funkcjonować w tej samej formule ekonomicznej, bez czynności odtworzenia przez nabywcę tychże wyłączonych składników. Trudno jednakże podać enumeratywnie listę takich składników, przy czym należy mieć zawsze na uwadze zdolność zbytego przedsiębiorstwa co najmniej to kontynuacji działalności gospodarczej.

Drugim terminem występującym w art. 6 pkt 1wyłączeniu tej czynności ustawy o podatku od towarów i usług jest zbycie tzw. zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Definicja odnosząca się do tego terminu jest zawarta w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., gdzie wskazuje się, że jest to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z orzecznictwa sądowego wynika, że zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna cechować się:

• a) wyodrębnieniem organizacyjnym – przeznaczona do zbycia zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna cechować się wyodrębnieniem w ramach przedsiębiorstwa jako np. wydział, oddział, a wyodrębnienie to powinno wynikać np. ze statutu firmy lub regulaminu,

• b) wyodrębnieniem funkcjonalnym – musi wystąpić element funkcjonalnej odrębności od reszty przedsiębiorstwa a wyodrębniona część przedsiębiorstwa musi posiadać takie składniki, które pozwolą po sprzedaży na całkowicie samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej,

• c) wyodrębnieniem finansowym – w tym przypadku nie ma obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji księgowej – wystarczającym do uznania za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest taki rodzaj ewidencji w ramach przedsiębiorstwa, gdzie możliwe jest przyporządkowanie przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Jak wskazał NSA (wyrok NSA z 10.07.2013 r., sygn. II FSK 2288/11): “ (…) musi on zawierać wszystkie elementy pozwalające uznać taki zbiór za organizacyjnie i funkcjonalnie powiązany, umożliwiający traktowanie go jako pewnej całości – przedsiębiorstwa”.

Nie występuje także konieczność przypisania do zorganizowanej części przedsiębiorstwa wszelkich zobowiązań przedsiębiorstwa (wyrok NSA z dnia 27.03.2013 roku, sygn. II FSK 1896/11). Ponadto nie ma także obowiązku, aby przy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa występowało prawo do nieruchomości, na której prowadzona jest działalność gospodarcza przed zbyciem. „Jakkolwiek działalność gospodarcza musi być, co oczywiste, realizowana w określonym fizycznie miejscu, to jednak prawo do władania nieruchomością, na której funkcjonuje zorganizowana część przedsiębiorstwa nie musi wchodzić w skład tak wyodrębnionej całości” (wyrok NSA z 30.08.2011 r., sygn. II FSK 502/10). Tak samo wskazał WSA w Warszawie w wyroku z 24.08.2011 r.: „jeżeli w ramach nowego przedsiębiorstwa, (...) możliwe będzie wynajęcie nieruchomości potrzebnych do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej (...), to (...) zespół ten spełniał kryteria zorganizowanej części przedsiębiorstwa (…)” . Podobny pogląd został wyrażony w wyroku NSA z 10.07.2013 r., sygn. II FSK 2288/11, czy wyroku NSA z 23.03.2012 r., sygn. II FSK 2314/10).

Przykład 1

Firma produkcyjna dokonuje sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (z.cz.p). W skład z.cz.p. wchodzi maszyna produkcyjna, oprogramowanie do maszyny oraz kredyt inwestycyjny (na zakup maszyny). Mamy tu do czynienia z minimalnym wymogiem z.cz.p. Gdyby natomiast w ramach zbycia nie uwzględniono kredytu inwestycyjnego (zobowiązania) nie można byłoby mówić o zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przykład 2

Firma produkująca meble sprzedaje z.cz.p., gdzie uwzględniono wydział zajmujący się oklejaniem mebli. Jeżeli założymy, że dodatkowo zbyciu nie podlega kredyt inwestycyjny na maszyny, nie można przypisać temu wydziałowi przychodów i kosztów (oraz należności i zobowiązań), a oklejarnia stanowi element większego ciągu technologicznego, to nie mamy tu do czynienia ze z.cz.p.

Przykład 3

Firma ogólnokrajowa zajmująca się sprzedażą lodów, deserów i kaw posiada sieć kilkudziesięciu kawiarni. Ze względu na niskie obroty postanowiła sprzedać jedną kawiarnię. Każda kawiarnia posiada odrębny lokal (na własność), kuchnię oraz kompletne wyposażenie służące obsłudze klientów. Sprzedaż takiej kawiarni nie może być uznana za z.cz.p. (choć po sprzedaży teoretycznie można kontynuować działalność gospodarczą), gdyż do tej jednej kawiarni nie są przypisane takie elementy jak np. logo firmy, receptury lodów, produkcja lodów odbywa się w centralnej wytwórni lodów, a dostawa składników do produkcji lodów i kaw jest regulowana umowami z całą firmą a nie jedną kawiarnią. Takiej jednej kawiarni nie można przypisać w żaden sposób odrębności, gdyż jest tylko punktem sprzedaży, który zajmuje się zbywaniem produktów całej firmy.

Przykład 4

Firma produkcyjna posiada dwa zakłady produkcyjne znajdujące się na tej samej nieruchomości gruntowej. Każdy z tych zakładów zajmuje się produkcją innych dobór (nie są one technologicznie powiązane). W każdym z zakładów znajdują się maszyny, urządzenia, budynki a produkcja oparta jest o inną technologię i prawa własności przemysłowej. Ponadto każdym zakładem zarządza kadra menedżerów średniego szczebla, a pracownicy są przypisani do konkretnego zakładu. W ramach całej firmy statut oraz system zarządzania controllingowego przewiduje przypisanie inwestycji, przychodów, kosztów, należności i zobowiązań do konkretnego zakładu. Odłączenie jednego z zakładów nie spowodowałoby problemów w funkcjonowaniu drugiego zakładu. Mamy w tym przypadku z wzorcowym przykładem zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W podsumowaniu należy wskazać, że w przypadku zorganizowanej części przedsiębiorstwa podatnik musi mieć do czynienia jakby z mniejszą i względnie samodzielną organizacją gospodarczą w ramach funkcjonującego przedsiębiorstwa. Sądy administracyjne wskazują ponadto, że za każdym razem należy dokonać samodzielnej oceny jaką rolę odgrywa z.cz.p. w całości funkcjonowania przedsiębiorstwa - czyli jak duży jest zakres samodzielności wewnątrz istniejącego przedsiębiorstwa (interpretacja Dyrektora IS w Poznaniu z dnia 11.05.2016 r., sygn. ILPP3/4512-1-41/16-4/AW).

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.551 ustawy z dnia 23.04.1964r. Kodeks cywilny oraz art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.