Przegląd najciekawszych orzeczeń sądowych w zakresie VAT

1. Definicja dostawy o charakterze ciągłym 

- wyrok NSA z 2 lutego 2018 roku, sygn. akt I FSK 1906/15

Za dostawy o charakterze ciągłym, o których mowa w art. 19a ust. 4 w związku z art. 19a ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług należy uznać ciąg kolejnych, odrębnych dostaw dokonywanych w dłuższym niż miesiąc okresie czasu, będący wynikiem ustaleń poczynionych pomiędzy kontrahentami, czy zawartych pomiędzy nimi umów, w ramach których dostawca zobowiązuje się wobec nabywcy do dostarczania na jego rzecz ściśle określonych towarów, według ustalonego planu.

Wyrok ten oznacza, że Sąd nie podzielił stanowiska organu co do tego, że przez usługi o charakterze ciągłym należy rozumieć tylko tego rodzaju transakcje, w których nie da się wyróżnić powtarzających się odrębnych czynności, które można byłoby zakwalifikować jako świadczenia samodzielne w określonym momencie, tj. sprzedaż odbywającą się bezustannie, stale, bez przerwy itd. Zdaniem NSA nie ma podstaw do przypisania pojęciu dostawy świadczonej w sposób ciągły tylko takich dostaw, dla których nie można wyodrębnić poszczególnych świadczeń cząstkowych i nie można określić, kiedy się rozpoczynają i kończą (dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, uregulowane w art.19a ust. 5 pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Sąd wskazał, że w związku z tym, że nie ma innych dostaw, które spełniałyby ten warunek, taka wykładnia przepisów art. 19a ust. 4 w zw. z ust. 3 ustawy o VAT, jakiej dokonują organy podatkowe, prowadziłaby do tego, że wskazane przepisy byłyby „martwe”.

W omawianej sprawie Spółka “A” dokonuje dostaw towarów (telefonów komórkowych oraz akcesoriów) do nabywców prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Polski. Zawiera ona z kontrahentami umowy o współpracy, w ramach których określone zostają m.in. warunki dostaw oraz terminy rozliczeń i płatności. Zgodnie z umowami dostawy na rzecz poszczególnych nabywców realizowane są na podstawie zgłaszanego przez nich zapotrzebowania. W związku z dużym wolumenem i powtarzalnością dostaw, “A” i nabywcy zamierzają uzgodnić rozliczanie dostaw w następujących po sobie okresach rozliczeniowych. W celu usprawnienia rozliczeń “A” planuje wystawiać jedną, zbiorczą fakturę dokumentującą wydania towarów na rzecz danego nabywcy dokonane w umówionym okresie rozliczeniowym. Zatem rozliczenie dostaw i płatność następować będzie, co do zasady, nie za pojedyncze dostawy, lecz za ich sumę zrealizowaną w danym przedziale czasowym. Nie można wykluczyć sytuacji, w której w danym okresie rozliczeniowym nie dojdzie do żadnej transakcji lub nastąpi tylko jedna dostawa. Okresy rozliczeniowe z poszczególnymi kontrahentami ustalane będą indywidualnie i mogą wynosić tydzień, dwa tygodnie bądź miesiąc kalendarzowy lub też inne okresy uzgodnione z nabywcami np. 6 dni.

Organ podatkowy uznał, że nie jest to sprzedaż o charakterze ciągłym, bowiem przedmiotowe dostawy towarów pomimo, że są powtarzalne i stałe, to jednak można każdą dostawę wyodrębnić jako samodzielną dostawę, która jest określona jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jej realizacji. NSA opowiedział się za szerokim rozumieniem pojęcia sprzedaży o charakterze ciągłym, czyli objęcia nim także przypadków dokonywanych w ramach stałych umów o współpracę, w których ustalono następujące po sobie terminy płatności.

2. Wierzyciel nie może skorzystać z ulgi na złe długi, gdy na dzień dokonania korekty dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego lub likwidacji, ale może skorzystać z ulgi, gdy korekta została złożona po zakończeniu postępowania upadłościowego

– wyrok NSA z 12 marca 2018 roku, sygn. I FSK 704/16

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczył kwestii określenia właściwego momentu realizacji przesłanek warunkujących zastosowania tzw. ulgi za złe długi. Zdaniem organu podatkowego przesłanki te należało oceniać w dacie uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności będących przedmiotem wniosku, kiedy to dłużnik strony był w trakcie postępowania upadłościowego. Zdaniem organu, Podatnik nie mógł skorzystać z “ulgi za złe długi” w trybie art. 89a ustawy o VAT, bowiem na dzień poprzedzający dzień złożenia pierwotnej deklaracji podatkowej, za okres, w którym nieściągalność wierzytelności została uprawdopodobniona (tj. za sierpień 2013 r. i za wrzesień 2013 r.) dłużnik znajdował się w stanie upadłości, z uwagi na wydanie przez Sąd w dniu 17 kwietnia 2013 r. postanowienia o ogłoszeniu upadłości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko prezentowane przez organ jest nieprawidłowe. Odnosząc się do powyższego problemu Sąd przypomniał, że w art.89a ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca uregulował tzw. ulgę za złe długi, umożliwiającą skorygowanie podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Według NSA warunek, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, aby nabywca (dłużnik) nie był w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji, należy odnieść do momentu dokonania korekty. NSA podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie korekta w ramach tzw. ulgi za złe długi została złożona już po zakończeniu postępowania upadłościowego. Nie można zatem uznać, że obowiązki podatkowe dłużnika, skorelowane z działaniami wierzyciela składającego korektę deklaracji VAT-7/D, mogą ingerować w tok postępowania upadłościowego, skoro to zostało już zakończone. NSA uznał zatem, że decydujące jest niepozostawanie przez dłużnika w trakcie postępowania upadłościowego, restrukturyzacyjnego czy w trakcie likwidacji w okresie dokonywania korekty, a uprzednio zakończone postępowanie upadłościowe nie wyklucza skorzystania z ulgi na złe długi w VAT.

3. Nie jest sprzeczne z dyrektywą VAT przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie, że nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego

– wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 roku, sygn. I FSK 616/16

Organ podatkowy odmówił prawa do tzw. „ulgi na złe długi” i uznał, że Podatnik niezasadnie pomniejszył podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w złożonych korektach deklaracji dla podatku VAT o wartości wynikające z faktur wystawionych na rzecz kontrahenta, gdyż spółka ta, jako dłużnik była w upadłości.

Spółka argumentowała, że przedmiotem sporu na wszystkich jego etapach, pozostaje konieczność ustalenia, czy przepis art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT jest zgodny z regulacjami Unii Europejskiej.

NSA zwrócił uwagę na to, że powołując się na niezgodność art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy o VAT z art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, pominięto w skardze kasacyjnej uregulowanie zawarte w art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE. Sąd wskazał, że artykuł 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE dotyczy przypadków anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub obniżenia ceny po dokonaniu transakcji i zobowiązuje państwa członkowskie do obniżenia podstawy opodatkowania, a w związku z tym również kwoty VAT należnego od podatnika za każdym razem, gdy po dokonaniu transakcji podatnik nie otrzymał części lub całości wynagrodzenia. Przepis ten wyraża zawartą w dyrektywie zasadę, zgodnie z którą podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, a w konsekwencji organy podatkowe nie mogą pobrać z tytułu VAT kwoty wyższej od tej, którą otrzymał podatnik. Jednakże pominięty w skardze kasacyjnej art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE pozwala państwom członkowskim na odstąpienie od zasady wyrażonej w ust. 1 w wypadku całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności ceny transakcyjnej.

NSA wskazał, że Podatnicy nie mogą powoływać się na podstawie art. 90 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania VAT w wypadku niewywiązania się z płatności ceny, jeżeli dane państwo członkowskie postanowiło zastosować odstępstwo przewidziane w art. 90 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Zgodnie z orzeczeniem NSA wierzycielowi nie przysługuje prawo do skorzystania z ulgi na złe długi, jeżeli dłużnik znajduje się w trakcie postępowania upadłościowego i w ocenie Sądu przyjęte przez polskiego ustawodawcę rozwiązanie – wbrew stanowisku spółki – nie jest sprzeczne z dyrektywą VAT

4. Przepadek kaucji podlega opodatkowaniu VAT

– wyrok NSA z 5 kwietnia 2018 roku, sygn. I FSK 967/16

Kwota kaucji otrzymanej od nabywcy i zatrzymana następnie w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków wobec spółki stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy. Dlatego też przepadek kaucji podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w sytuacji, gdy kaucja nie przepada, kaucja ta nie stanowi usługi ani dostawy towarów w rozumieniu VAT i w tym zakresie nie podlega opodatkowaniu VAT.

W onawianym przypadku podatnik “B’” jest producentem części zamiennych do pojazdów mechanicznych. Nabywa zużyte części zamienne od zakładów usługowych i serwisów mechanicznych, przeprowadzających remonty, naprawy i przeglądy pojazdów mechanicznych oraz urządzeń. W celu zabezpieczenia dokonania przekazania części zużytych, spółka wyznacza i otrzymuje od nabywców kaucje. Tym samym, nabywca zmuszony jest do dostarczenia “B” w określonym okresie czasu zużytych części zamiennych, wymontowanych w toku serwisowania lub naprawy pojazdów przez serwis usługowy. Tym samym kontrakt dostawy pomiędzy podatnikiem a nabywcą składa się z kilku etapów:

• dostawa (sprzedaż) przez spółkę części zamiennych w postaci towarów handlowych;

• dostarczenie spółce (dostawcy) przez nabywcę zużytych, wymontowanych części zamiennych o przeznaczeniu i parametrach początkowych, identycznych jak nabyte uprzednio towary.

Jeżeli w określonym terminie nabywca nie przekaże ustalonej liczby zużytych części zamiennych, kaucja wniesiona przez nabywcę przepada w proporcji odpowiedniej do ilości nieprzekazanych części.

„B” wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdzającej, iż kaucja nie stanowi usługi ani dostawy towarów, a przepadek kaucji stanowi przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji z 22 czerwca 2015 roku nr ITPP3/4441-20/14/15-S/AT uznał, że kwota tej kaucji stanowi wynagrodzenie tytułem dokonanej dostawy i podlega opodatkowaniu VAT. Natomiast w zakresie, w jakim kaucja nie przepada (zostaje zwrócona), nie podlega ona opodatkowaniu VAT.

WSA w Gdańsku w wyroku z 27 stycznia 2016 roku, syg. Akt I SA/Gd 1601/15 wskazał, iż należy rozróżnić kwotę otrzymanej kaucji, w sytuacji gdy nabywca spełnia świadczenie zabezpieczone kaucją oraz gdy kaucja jest zatrzymywana przez spółkę w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków. Jeśli kaucja jest zatrzymywana w związku z niewywiązaniem się przez kontrahenta z jego obowiązków, wówczas kaucja stanowi element zapłaty za dokonaną dostawę towarów i podlega opodatkowaniu VAT.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko WSA w Gdańsku.

5. Brak możliwości zastosowania stawki 8% VAT przy udzielaniu licencji na program komputerowy w sytuacji, gdy nie jest to usługa twórców i artystów wykonawców

- wyrok NSA z 8 marca 2018 roku, sygn. I FSK 807/16

Podatnik, zlecając na podstawie umowy o dzieło wykonanie kodu programistycznego, na podstawie art.11 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych mógł nabyć jedynie prawa majątkowe do programu komputerowego stworzonego przez zleceniobiorcę w wyniku obowiązków wynikających z umowy o dzieło. Nie oznacza to jednak, że w ten sposób stał się twórcą tego programu. W szczególności nie przysługują mu autorskie prawa osobiste, a w szczególności – prawo do autorstwa utworu. (…) W konsekwencji, uwzględniając zapis pozycji 181 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, który to wyraźnie określa, iż preferencyjną stawką podatku VAT opodatkowane są usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przeniesienie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, skarżącemu nie przysługuje prawo do zastosowania 8% stawki podatku (…).

Ustawa o podatku od towarów i usług pozwala na stosowanie obniżonej stawki podatku 8% w stosunku do usług twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania. Zatem dla zastosowania stawki 8% istotne jest określenie, czy podatnik występuje w charakterze twórcy, bowiem jedynie w takim przypadku, usługa może zostać opodatkowana obniżoną stawką VAT.

W omawianym przypadku podatnik „C” prowadzi działalność polegającą na sprzedaży abonamentów na korzystanie z portali internetowych oraz sprzedaży programów komputerowych w drodze udzielenia licencji pod własnym imieniem i nazwiskiem. Programy oferują rozwiązania dostosowane do potrzeb odbiorców, są oryginalne i opracowane przez podatnika samodzielnie lub we współpracy z podwykonawcami będącymi osobami fizycznymi, którzy tworzą części utworu w postaci kodu programistycznego. Zgodnie z umowami o dzieło zawieranymi z informatykami tworzącymi kody przenoszą oni na wnioskodawcę prawo do wytworzonych kodów.

„C” uznał, że oferowane przez niego programy komputerowe i portale spełniają definicję utworu w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a w konsekwencji powinien zostać uznany za twórcę, także w przypadku gdy nie jest jedynym twórcą, lecz część kodów do programów, które udostępnia, przygotowują zleceniobiorcy, ponieważ gdy przeniosą oni już na niego prawa autorskie, to opracowany program może traktować jako własny. Dlatego “C” uznał, że wynagrodzenie otrzymywane z tytułu sprzedaży licencji do korzystania z takich utworów powinno być opodatkowane obniżoną stawką VAT 8%.

Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za prawidłowe, w przypadku gdy jest on jedynym twórcą sprzedawanego programu, natomiast za nieprawidłowe w sytuacji gdy wnioskodawca nie jest jego jedynym twórcą. Organ argumentował, że w przypadku wykonania kodów programistycznych przez podwykonawców wnioskodawca nabywa jedynie majątkowe prawo do tak powstałego programu komputerowego, natomiast nie przysługuje mu prawo autorskie do utworu, przez co nie może zostać uznany za twórcę i skorzystać tym samym ze stawki 8%.

WSA w Gliwicach wskazał, że organ podatkowy słusznie uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym świadczenia ww. usługi, w sytuacji gdy nie jest on jedynym ich twórcą. “C” wniósł skargę kasacyjną do NSA.

Po zbadaniu sprawy NSA orzekł, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd stwierdził, iż możliwość skorzystania z obniżonej stawki VAT ma zastosowanie do twórców programów komputerowych w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, co wyłącza możliwość skorzystania z obniżonej stawki przez podatnika, który nabył kody programistyczne na podstawie umowy o dzieło i nie dokonał w nich żadnej czynności, którą można by uznać za wyrażanie programu komputerowego, czy też taką jego modyfikację, która wprowadzałaby zmiany do formy wyrażenia programu, a w konsekwencji pozwalała uznać nabywcę za takiego twórcę.

6. Możliwość rozliczenia faktury korygującej in plus na bieżąco w VAT

– wyrok WSA z 21 lutego 2018 roku, sygn. I SA/Wr 1262/17

Spółka w momencie przyjęcia zlecenia nie ma możliwości ustalenia gabarytów i wagi przesyłek. A zatem, w przypadku gdy okaże się, że gabaryty lub waga przesyłki były większe niż zadeklarowane przez użytkownika, co powoduje zwiększenie ceny, spółka wystawiając fakturę korygującą in plus, może ją rozliczyć na bieżąco, tj. w okresie wykrycia nieprawidłowości.

Stanowisko w tej kwestii zostało utrwalone przez orzecznictwo sądów administracyjnych i stanowi, że w przypadku gdy przyczyna korekty powstaje w terminie późniejszym, korekta in plus powinna zostać ujęta na bieżąco, tj. w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty, gdyż faktura pierwotna była wystawiona poprawnie i w przeszłości nie doszło do zaniżenia podatku należnego.

W omawianym przypadku Podatnik “D” prowadzi serwis internetowy umożliwiający składanie zamówień na usługi kurierskie. “D” nabywa od podmiotów trzecich usługi związane z przewozem, a za świadczone na rzecz swoich klientów usługi pobiera opłaty. Wysokość opłat zależy od wagi lub gabarytów przesyłki, które to parametry klienci sami deklarują w momencie składania zamówienia. W sytuacji, gdy przesyłki różnią się od zadeklarowanych przez klientów m.in. wagą, wymiarami, kształtem paczki czy też sposobem pakowania, “D” obciąża różnicą klienta. Obciążenie następuje w okresie rozliczeniowym późniejszym niż wystawienie faktury pierwotnej, tj. w miesiącu otrzymania specyfikacji towarów od przewoźnika.

Zdaniem “D”, powinna ujmować fakturę korygującą in plus w rozliczeniu za miesiąc, w którym zaistniały okoliczności powodujące obowiązek jej wystawienia, tj. w miesiącu, w którym Spółka wykryła rozbieżności na podstawie otrzymanych specyfikacji.

Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał, że Spółka powinna rozliczyć fakturę korygującą podwyższającą podstawę opodatkowania i podatek należny w okresie rozliczeniowym, w którym została rozliczona faktura pierwotna. Według Organu Spółka ma świadomość tego, że podstawa opodatkowania może ulec zmianie po ustaleniu rzeczywistej kategorii cenowej, nadanej przez użytkownika przesyłki. Nie można zatem uznać, że przyczyną wystawienia faktur korygujących będą dodatkowe okoliczności, których nie można było przewidzieć w dniu wystawienia faktury pierwotnej, a które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, gdyż obie strony transakcji zdawały sobie sprawę z możliwości zmiany kategorii cenowej nadanej przesyłki.

Spółka zaskarżyła interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, który uznał skargę za uzasadnioną. W ocenie Sądu Organ błędnie ocenił, że opisane przez Spółkę okoliczności skutkujące podwyższeniem ceny wyświadczonej usługi nie dają podstaw do rozliczenia korekty “in plus” w rozliczeniu za okres, w którym powstała przyczyna korekty. WSA podkreślił, że “D” nie zajmuje się fizycznym dostarczaniem przesyłek – przyjmuje wyłącznie jako pośrednik zlecenie ich dostarczenia przez firmy kurierskie. O rozbieżnościach zaś “D” dowiaduje się dopiero po wystawieniu faktury pierwotnej.

7. Brak czynnika ludzkiego nie wyklucza uznania danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa

– wyrok WSA z 10 stycznia 2018 roku, sygn. I SA/Po 988/17

Definicja zespołu składników, który stanowić może niezależne przedsiębiorstwo realizujące określone zadania gospodarcze nie wymaga, aby zespół ten obejmował wszelkie elementy obsługi funkcjonowania przedsiębiorstwa (…). Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe nie pozbawia tegoż przedsiębiorstwa możliwości realizacji określonych zadań gospodarczych.

Zaprezentowany wyrok odnosi się do Podatnika “E”, który prowadzi działalność gospodarczą m.in. w obszarze obsługi magazynowej i logistycznej. “E” planuje wydzielić część istniejącego przedsiębiorstwa (dalej: baza magazynowa), a następnie wnieść ją aportem do innej spółki kapitałowej. W skład bazy magazynowej miałyby wejść:

• a) 4 magazyny, usadowione na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest spółka;

• b) 4 magazyny, których spółka jest dzierżawcą wraz z prawami i obowiązkami wynikającymi z tych umów dzierżawy;

• c) wózki widłowe, których spółka jest leasingobiorcą;

• d) regały magazynowe, których spółka jest leasingobiorcą;

• e) regały magazynowe, których spółka jest właścicielem;

• f) oprogramowanie wysokiego składowania magazynów;

• g) sprzęt komputerowy, wyposażenie biurowe, systemy alarmowe;

• h) pozostałe środki trwałe służące działalności logistycznej;

• i) zobowiązania publicznoprawne ciążące na spółce korzystającej z majątku nieruchomego.

Zamiarem „E” i nabywcy aportu jest, aby wyodrębniona baza magazynowa spełniała po dokonaniu aportu funkcję przedsiębiorstwa logistycznego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że baza magazynowa nie spełnia wszystkich przesłanek uznania za ZCP. Dyrektor podkreślił, że w związku z brakiem pracowników baza magazynowa nie będzie się cechować wystarczającym stopniem wyodrębnienia funkcjonalnego, tj. że opisany zespół składników nie będzie stanowił niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze.

Spółka zaskarżyła Interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który uchylił interpretację. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że baza magazynowa spełnia wszystkie warunki uznania jej za ZCP z perspektywy art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak w przedsiębiorstwie wewnętrznych działów obsługujących jego zadania kadrowe, informatyczne i finansowe – a tym samym brak pracowników wykonujących te obowiązki – nie pozbawia tego przedsiębiorstwa możliwości realizacji zadań gospodarczych, a tym samym funkcjonalnego wyodrębnienia składników materialnych i niematerialnych wchodzących w jego skład.

Wyrok ten wskazuje, że kwalifikacja określonego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako ZCP może być dokonana jedynie po analizie wszystkich elementów stanu faktycznego i nie można wykluczyć sytuacji, w której brak czynnika ludzkiego jako jednego z elementów przedsiębiorstwa powoduje, że nawet wyodrębniony organizacyjnie i finansowo zespół składników nie będzie zdolny do samodzielnej realizacji przypisanych zadań gospodarczych.

8. Samorządowej Instytucji Kultury nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków ponoszonych na organizację imprezy plenerowej

– wyrok NSA z 6 lipca 2018 roku, sygn. I FSK 756/16

Omawiany wyrok dotyczy Samorządowej Instytucji Kultury wpisanej w Rejestrze Instytucji Kultury Urzędu Miasta i Gminy. Instytucja jest czynnym podatnikiem podatku VAT rozliczającym się proporcją (usługi opodatkowane i zwolnione z podatku VAT), a jej statutowym celem jest świadczenie usług kulturalno-sportowo-rekreacyjno-turystycznych na rzecz ludności miasta i gminy. Podstawowe zadania to organizowanie różnego rodzaju imprez kulturalnych. Wstęp na organizowane przez wnioskodawcę imprezy plenerowe służące integracji mieszkańców gminy jest bezpłatny. Podczas trwania imprez świadczone są usługi promocji i reklamy sponsorów i innych osób prawnych podlegające opodatkowaniu stawką VAT 23%, wynajem stoisk pod działalność handlową podlegający opodatkowaniu stawką 23%, dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną, rozrywkową podlegające opodatkowaniu stawką 23%.

Zdaniem Instytucji, podczas trwania imprezy nie świadczy ona usług związanych z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT i w konsekwencji przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków, które poniesie i ponosiła w związku z organizacją takich imprez. Insytytucja wskazała, że ze względu na fakt, iż w trakcie tych nieodpłatnych imprez świadczone są usługi opodatkowane takie jak wymienione powyżej wnioskodawca nie ma możliwości przyporządkowania ponoszonych na organizację imprezy kosztów odrębnie do czynności opodatkowanych czy czynności niepodlegających opodatkowaniu (koszty nagłośnienia, wynajmu sceny, koszty dostawy mediów, ochrony, dekoracji, sprzątania, najmu toalet itp.).

Minister Finansów uznał to stanowisko za nieprawidłowe, bowiem zakupy te będą służyły bezpośrednio w pierwszej kolejności czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT (realizacja celów statutowych przez świadczenie nieodpłatnych usług kulturalnych), a tym samym nie zostanie spełniony podstawowy warunek uprawniający podatnika VAT do odliczenia podatku naliczonego, wynikający z treści art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż organ podatkowy nie wykazał dostatecznie, że art. 86 ust. 1 ustawy VAT nie ma zastosowania. W ocenie Sądu, organ bez wyjaśnienia stanu faktycznego przyjął, że w niniejszej sprawie nie istnieje bezpośredni związek wymienionych przez wnioskodawcę zakupów ponoszonych w celu zorganizowania imprezy z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

NSA uznał, że nie ma tu bezpośredniego związku poniesionych wydatków

Warto zwrócić uwagę na uzasadnienie NSA, który wskazał, że samorządowa instytucja kultury jest podmiotem powołanym przede wszystkim do realizacji zadań własnych gminy dla dobra mieszkańców gminy w zakresie prowadzenia działalności kulturalnej (również przez organizacje imprez kulturalnych), dlatego niezasadne jest twierdzenie podnoszone przez Sąd pierwszej instancji, które prowadzi do wniosku, że skarżąca (jednostka organizacyjna gminy powołana w celu realizacji jej zadań własnych z zakresu działalności kulturalnej) organizowała “bezpłatne” imprezy plenerowe, po to by zwiększyć wysokość osiąganych przez siebie obrotów opodatkowanych. Bezsprzecznie bowiem celem organizacji takich imprez nie było odpłatne świadczenie usług reklamy i promocji sponsorów i innych osób prawnych oraz świadczenie usług wynajmu stoisk i dzierżawy powierzchni pod działalność handlową, gastronomiczną i rozrywkową. Wszystkie odpłatne usługi świadczone przez Instytucję w związku z organizacją imprez kulturalnych były jedynie pochodną ich organizacji. NSA wskazał ponadto, że jeżeli bezpośrednim celem byłoby osiągnięcie zysku to Instytucja nie zorganizowałaby imprezy kulturalnej na którą wstęp jest bezpłatny. NSA uznał także za niezasadnie wskazanie wytycznych dla organu wskazujące na konieczność dodatkowego zbadania charakteru związku spornych wydatków z organizacją imprez kulturalnych oraz przedstawienia dodatkowej argumentacji.

9. Zbycie przez Gminę nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności nabytych z mocy prawa i nieruchomości nabytych pod tytułem darnym nie podlega opodatkowaniu

- wyrok WSA z 20 czerwca 2018 roku, sygn. III SA/Gl 315/18

Wyrok WSA w Gliwicach porusza bardzo istotną kwestię dla JST tj. zbycie nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności nabytych z mocy prawa lub pod tytułem darnym.

Gmina, wnioskując o wydanie interpretacji wskazała, że zbycie nieruchomości niewykorzystywanych do prowadzenia jakiejkolwiek działalności nabytych z mocy prawa i nieruchomości nabytych pod tytułem darnym nie podlega opodatkowaniu. Gmina nie będzie bowiem działała w charakterze podatnika VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Gminy uznał za nieprawidłowe i wskazał, że transakcje te podlegają regulacjom ustawy o VAT, niezależnie od sposobu ich nabycia i braku zamiaru ich zbycia w momencie nabycia nieruchomości. Organ uznał, że Gmina w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, jako osoba prawna, podlega obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych, a będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT, jest podatnikiem tego podatku w zakresie sprzedaży nieruchomości i innego mienia.

Z kolei WSA w obszernej argumentacji uznał, że Gmina z tytułu wykonywania opisanych czynności nie jest podatnikiem VAT, ponieważ nie prowadzi działalności gospodarczej w tym zakresie. Zdaniem Sądu, Gmina działa jako właściciel, a nie przedsiębiorca. Zbywane przez Gminę mienie nie może być przypisane do działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę, bowiem nie działa ona w tej sytuacji w charakterze handlowca profesjonalnie zajmującego się nabywaniem i sprzedażą towarów. Sąd wskazał na fakt, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w celu ich zbycia, nie było poprzedzone działaniami dla ich pozyskania lecz nastąpiło, co do części z nich, nawet niezależne od woli nabywcy, zaś samo nieodpłatne nabycie mienia i jego posiadanie nie jest wystarczające do uznania, iż konstytuuje ono działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ponadto Sad wskazał także na fakt, iż Gmina nie ponosiła w odniesieniu do tych nieruchomości jakichkolwiek wydatków inwestycyjnych mających na celu dokonanie ich zbycia na korzystnych warunkach. Nabycia miały charakter nieodpłatny i nie wiązały się

10. Brak jest przesłanek dla których Gmina z tytułu czynności wykonywanych przez radę rodziców mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług

 - wyrok WSA z 20 czerwca 2018 roku, sygn. I SA/Sz 380/18

Gmina, wnioskując o wydanie interpretacji wskazała, że czynności wykonywane przez rady rodziców, działające przy jednostkach organizacyjnych (oświatowych) Gminy, nie powinny być wykazywane w skonsolidowanych deklaracjach składanych przez Gminę jako scentralizowanego podatnika VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny przyjął, że opisane przez Gminę czynności są wykonywane przez radę rodziców w okolicznościach noszących znamiona działalności gospodarczej. Dla uznania bowiem podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług bez znaczenia jest zarówno cel działania, jak też rezultat działania rady rodziców. Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny, powołane przepisy prawa organ interpretacyjny stwierdził, że czynności dokonywane przez rady rodziców są czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej.

WSA w Szczecinie uznał jednak, że brak jest przesłanek dla których Gmina z tytułu czynności wykonywanych przez radę rodziców mogłaby zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a w konsekwencji, że czynności wykonywane przez radę rodziców winny być wykazywane przez Gminę w skonsolidowanych deklaracjach na podatek od towarów i usług. Sąd wskazał, że rada rodziców jest jednostką pomocniczą szkoły. Rada rodziców nie posiada zdolności sądowej, tj. nie jest osobą fizyczną, osobą prawną, nie jest także jednostką organizacyjną niebędącą osobą prawną, której ustawa przyznaje zdolność prawną. Przepisy szczególne nie przyznają radzie rodziców osobowości prawnej, nie podlega ona również wpisowi do określonego rejestru. Rolą rady rodziców nie jest zastępowanie szkoły w realizacji jej zadań, lecz jej wspieranie. Czynności podejmowane przez radę rodziców nie mają znamion działalności gospodarczej z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, gdyż nie są podejmowane w celu zarobkowym. Wobec braku prowadzenia działalności gospodarczej przez radę rodziców nie może być ona uznana za podatnika podatku od towarów i usług.

11. Opłata za pozostawienie pojazdu na terenie zarządzanego przez samorządową jednostkę budżetową parkingu po upływie doby parkingowej, stanowi wynagrodzenie za opodatkowaną VAT usługę

- wyrok NSA z 21 czerwca 2018 roku, sygn. I FSK 954/16

W stanowisku do interpretacji Miasto uznało, że opłata za zgubienie biletu parkingowego, kara za : pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej, pozostawienie pojazdu poza miejscem wyznaczonym do parkowania, niezastosowanie się do polecenia osób kontrolujących lub obsługi parkingu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 3 listopada 2014 roku uznał, stanowisko Miasta w zakresie opodatkowania kary za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej za nieprawidłowe. Zdaniem organu, otrzymywane płatności z tego tytułu stanowią należności wynikające wprost z łączącego strony umowy stosunku zobowiązaniowego. Zatem wypłatę określonej w regulaminie kwoty pieniężnej przez korzystającego z parkingu należy traktować jako podlegające VAT wynagrodzenie za świadczenie najmu miejsca parkingowego

Natomiast WSA w Warszawie uznał, że pomiędzy właścicielem, a korzystającym bezumownie z parkingu, nie istnieje żaden, nawet dorozumiany stosunek umowny, z którego świadczenia miałyby charakter usługi. W konsekwencji, nie można w takiej sytuacji mówić o świadczeniu usług, zaś przedmiotowej kary nie można traktować jako wynagrodzenia należnego właścicielowi za użytkowany parking w rozumieniu ustawy o VAT. Sąd uznał, że korzystanie przez posiadacza pojazdu z parkingu po upływie doby parkingowej wbrew jednoznacznie wyrażonej woli jego właściciela jest czynem niedozwolonym, rodzącym uszczerbek w dobrach materialnych (szkodę właściciela gruntu), a po stronie właściciela gruntu powstaje roszczenie do użytkownika o wyrównanie szkody.

Z kolei NSA uznał, że opłata ta stanowi wynagrodzenie za opodatkowaną VAT usługę korzystania z miejsca parkingowego, w wysokości określonej w regulaminie tego parkingu. Sąd wskazał, że opłaty te, zamiast posłużyć się pojęciem „opłata” bądź “opłata podwyższona”, nazwano wadliwie “karami”, mimo że nie mają one charakteru karnego, gdyż tego typu opłaty są należnościami za poszczególne sposoby (dozwolone bądź niedozwolone) korzystania z parkingu, jako obiektu użyteczności publicznej.

Ciekawa w tej sprawie jest dokonana przez Sąd analiza dotycząca celu jakiemu służą tego rodzaju parkingi: ograniczenie ruchu samochodowego w centrum miasta, co ma skłaniać kierowców do zostawienia samochodów na obrzeżach miasta i kontynuowania jazdy transportem publicznym. Realizacja bowiem tego celu powoduje, że parkujący samochód zostaje zwolniony z opłaty za postój w trakcie doby parkingowej, gdy posiada bilet czy inny dokument, który uprawnia do korzystania z lokalnego transportu zbiorowego. Jednakże osoba parkująca samochód na parkingu w czasie doby parkingowej, która nie przedstawi dokumentu wskazującego na skorzystanie z lokalnego transportu zbiorowego, nie ma uprawienia do zwolnienia od opłaty za postój pojazdu w trakcie doby parkingowej, podobnie jak osoba parkująca pojazd po upływie doby parkingowej. Oznacza to, że także w trakcie doby parkingowej z parkingu mogą korzystać osoby, które nie będą realizować celu, jakiemu służy tenże obiekt użyteczności publicznej. Tym samym brak podstaw do twierdzenia, że pomiędzy tymi opłatami (za umowny – w czasie doby parkingowej i bezumowny – po upływie doby parkingowej okres najmu) zachodzi jakaś różnica co do ekwiwalentności tych opłat za świadczoną usługę korzystania z parkingu. Istotnym jest przy tym, że po upływie doby parkingowej nie zmienia się charakter świadczenia usługodawcy, gdyż pozostawiony na parkingu po upływie doby parkingowej pojazd w dalszym ciągu korzysta z użyteczności tego miejsca przeznaczonego przez miasto do parkowania pojazdów samochodowych. Nie zmienia tego fakt, że zarządzający parkingiem dąży do tego, aby do takich sytuacji nie dochodziło, ustanawiając opłatę przymuszającą parkujących do opuszczenia parkingu przed upływem doby parkingowej.

Biorąc powyższe pod uwagę NSA uznał, że sporna opłata za pozostawienie pojazdu na terenie parkingu po upływie doby parkingowej nie jest karą (odszkodowaniem), do ustanowienia której z tego tytułu jednostka gminy nie jest upoważniona, lecz stanowi wynagrodzenie za usługę realizowaną w formie bezumownego korzystania z miejsca parkingowego w obiekcie użyteczności publicznej za stosowną opłatą określoną w regulaminie parkingu.

Jan Falkowski