0
906
Jestem właścicielem spółki handlowej. Sprzedawany towar moi klienci odbierają sami i transportują na własny koszt, jednakże zdarza się, że klient poprosi mnie o zorganizowanie usługi transportu. Wtedy zlecam wykonanie usługi zaprzyjaźnionej firmie przewozowej, a otrzymaną fakturę refakturuję na odbiorcę towaru. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu wystawienia tej refaktury?
ODPOWIEDŹ
W ustawie o podatku od towarów i usług zawarto regulacje dotyczące refakturowania, jednak wyłącznie w zakresie czynności (art. 8 ust. 2a) oraz podstawy opodatkowania (art. 30 ust.3). Nie uregulowano natomiast wprost kwestii powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług transportu został uregulowany w sposób szczególny w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi.
Refakturowanie usługi jest w istocie przeniesieniem jej kosztów na faktycznego beneficjenta, jednak zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest faktyczne wykonanie czynności przez pierwotnego usługodawcę; taki pogląd niesie za sobą skutek w postaci uznania za datę wykonania usługi transportowej (odsprzedawanej innemu podmiotowi) dnia, w którym się ona faktycznie zakończyła.
Takie stanowisko prezentuje Minister Finansów w interpretacjach indywidualnych. Na przykład w interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2011 r. numer IBPP3/443-329/11/DG Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: „W przypadku natomiast świadczenia usług transportu (a tym samym i odsprzedaży tych usług) obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu.”
Całkowicie odmienny pogląd prezentuje najnowsze orzecznictwo niektórych sądów administracyjnych.
Pogląd ten opiera się w szczególności na wykładni art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, iż w przypadku, gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. W orzeczeniach tych sądy administracyjne przyjmują, iż refakturowanie kreuje nową czynność (odprzedaż usługi), a jej wykonaniem jest właśnie odprzedanie usługi faktycznemu beneficjentowi, które może następować '77 dniu wystawienia refaktury. W wyroku z dnia 20 października 2011 roku, sygn. I SA/Rz 573/11 /wyrok nieprawomocny/ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie stwierdził: „Mając zatem na uwadze powołane zasady powstawania obowiązku podatkowego oraz to, iż odnoszą się one także do usług odsprzedawanych, w przypadku usług których wykonanie winno być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstanie w momencie wystawienia „refaktury”. W przypadku usług transportu (…) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a VATU. Odnośnie momentu wykonania usługi należy jeszcze raz podkreślić, iż usługa refakturowana jest usługą odrębną od usługi pierwotnej. Nie można zatem uznać, jak uczynił to Minister Finansów w wydanej przez siebie interpretacji, że usługa refakturowana jest wykonana w tym samym momencie w którym jest wykonana usługa pierwotna”. Podobne stanowisko zajął Minister Finansów w wydanej w dniu 25 października 2010 roku interpretacji nr IBPP3/443-226/10/AB.
Jak wynika z powyższego, w przypadku refakturowania usług transportu rozbieżności w orzecznictwie dotyczą tego, co należy uznać za moment wykonania usługi:
• dzień, w którym faktycznie zakończyła się usługa transportu wykonana przez pierwotnego usługodawcę,
• czy też dzień odsprzedaży tej usługi, a więc dzień wystawienia refaktury.
Wieloletnia praktyka, akceptowana zarówno przez organa podatkowe, jak i przez sądy administracyjne wskazuje, iż „refakturowanie” musi spełniać pewne warunki, a mianowicie:
• przedmiotem refakturowania jest usługa,
• z wykonanej usługi faktycznie nie korzysta (lub korzysta częściowo) podmiot, na który pierwotnie została wystawiona faktura/rachunek,
• odsprzedaż dokonywana jest po cenie zakupu (bez doliczania marży),
• podatnik refakturujący usługę dokumentuje odsprzedaż za pomocą faktury VAT z uwzględnieniem tej samej stawki (lub ewentualnie zwolnienia), która wynika z faktury VAT otrzymanej od usługodawcy,
• strony łączy umowa, z której wynika zastrzeżenie o refakturowaniu danego rodzaju czynności służącej realizacji umowy.
O tym czy dana usługa została faktycznie wykonana i kiedy nastąpiło jej wykonanie w całości lub częściowo decyduje zatem zawarta umowa cywilnoprawna. Umowa określa wzajemne prawa i obowiązki stron. O tym czy dana usługa została wykonana decyduje również jej charakter. Charakter usługi i datę jej wykonania definiują strony umowy cywilnoprawnej, z wyjątkiem sytuacji, gdy moment ten określa powszechnie obowiązujący przepis prawa, regulujący zasady danego rodzaju usług. W konsekwencji w zależności od charakteru danej usługi, w oparciu o datę wykonania usługi wynikającą z zawartej pomiędzy stronami umowy cywilnoprawnej należy określić obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług na podmioty faktycznie korzystające z tych usług.
Z treści przedstawionego przez Pana pytania nie wynika czy zawarł Pan z klientami, na rzecz których refakturowane są usługi, pisemne umowy zawierające upoważnienie dla Pana do nabywania we własnym imieniu, ale na ich rzecz tych usług oraz uzgodnienia w zakresie daty wykonania usługi np. uznania daty wystawienia refaktury za datę wykonania usługi.
W sytuacji, gdy nie zawarł Pan z klientami umów określających wyżej wspomniane warunki obowiązek podatkowy z tytułu refakturowania usług transportu powstanie z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia faktycznego wykonania usługi transportu (zatem jeśli przed upływem 30 dni od dnia wykonania usługi otrzyma Pan zapłatę obowiązek powstanie w tym dniu, jeśli natomiast zapłata w tym okresie nie wpłynie obowiązek powstanie w 30 dniu od dnia wykonania usługi transportu).
W sytuacji natomiast, gdy zawarł Pan z klientami umowy w zakresie uznania za datę wykonania usługi datę wystawienia refaktury, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą otrzymania zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usługi tj. wystawienia refaktury. Taki jednak sposób określenia momentu powstania obowiązku podatkowego może wiązać się z ryzykiem sporu z organami podatkowymi.
Katarzyna Domińska
