Rozliczenie transakcji z kontrahentami spoza Unii Europejskiej

1. Definicja terytorium państwa trzeciego czyli kraju spoza UE

W celu prawidłowego określenia z jakim rodzajem transakcji mamy do czynienia - czy zawieramy transakcję z przedsiębiorcą z UE czy tez spoza Unii, na wstępie należy rozpoznać terytorium kraju z jakiego pochodzi kontrahent. W art.2 pkt 3 lit.b i c oraz pkt 5 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług określono co należy rozumieć przez terytorium państwa trzeciego oraz jakie kraje traktuje się jako wyłączone z terytorium UE: terytorium państwa trzeciego - rozumie się przez to terytorium państwa niewchodzące w skład terytorium Unii Europejskiej, z zastrzeżeniem art. 2a ust.1 i 3.

Należy przy tym pamiętać, iż następujące terytoria poszczególnych państw członkowskich traktuje się jako wyłączone z terytorium Unii Europejskiej:

• wyspę Helgoland, terytorium Buesingen - z Republiki Federalnej Niemiec,

• Ceutę, Melillę, Wyspy Kanaryjskie - z Królestwa Hiszpanii,

• Livigno, Campione d’Italia, włoską część jeziora Lugano - z  Republiki Włoskiej,

• francuskie terytoria, o których mowa w  art. 349 i  art. 355 ust.  1 Traktatu o  funkcjonowaniu Unii Europejskiej - z Republiki Francuskiej,

• Górę Athos - z  Republiki Greckiej,

• Wyspy Alandzkie - z  Republiki Finlandii,

• Wyspy Normandzkie - ze Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i  Irlandii Północnej.

Wyłączony z  terytorium Unii Europejskiej jest także Gibraltar.

2. Rodzaje transakcji z podmiotami spoza UE

Polski przedsiębiorca współpracując z zagranicznym kontrahentem może dokonać zakupu i sprzedaży towarów, czyli importu i eksportu oraz zakupu i sprzedaży usług. Każdej z tych transakcji należy przyjrzeć się pod kątem przepisów ustawy o VAT w celu prawidłowego udokumentowania transakcji, określenia czy należy lub nie odprowadzić podatek, a co najważniejsze - w celu prawidłowego rozliczenia VAT.

2.1. Import towarów

W przypadku, gdy nastąpi przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej, wówczas mamy do czynienia z importem towarów (art.2 pkt 7 ustawy o VAT).

Rozliczenia importu towarów, oprócz podatników w rozumieniu art.15, dokonują także podmioty na których ciąży obowiązek uiszczenia cła również w  przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w  części lub w  całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną, a także uprawnione do korzystania z  procedury uszlachetniania czynnego lub procedury odprawy czasowej, w  tym również osoby, na które, zgodnie z  odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i  obowiązki osoby uprawnionej do korzystania z procedury (art.17 ust.1 pkt 1 i 2 ustawy o VAT).

Zasady rozliczenia podatku VAT z tytułu importu towarów zostały określone w art.33, 33a i 33b ustawy o VAT. Stosownie do powołanych wyżej przepisów podatnicy zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu importu towarów mogą tego dokonać:

• a) obliczając i wykazując w zgłoszeniu celnym kwotę podatku, z uwzględnieniem obowiązujących stawek; podatnik jest obowiązany w terminie 10 dni, licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych, do wpłacenia kwoty obliczonego podatku, z zastrzeżeniem art. 33a-33c;

• b) w przypadku objęcia towarów procedurą uproszczoną, w deklaracji podatkowej VAT składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów, przy spełnieniu warunków określonych w art. 33a ustawy o VAT;

• c) w przypadku stosowania przez podatnika pojedynczego pozwolenia, w „deklaracji importowej” VAT-IM; deklarację tę składa się w  terminie do  16. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w  którym powstał obowiązek podatkowy z  tytułu importu towarów, nie później niż przed dniem  złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy.

• Obowiązek podatkowy

Powstanie obowiązku podatkowego z tytułu importu towarów jest związane z powstaniem obowiązku zapłaty cła lub faktem zaistnienia określonych procedur celnych. Zgodnie z ogólna zasadą obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego (art.19a ust.9 ustawy o VAT). W  przypadku objęcia towarów:

- procedurą uszlachetniania czynnego obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstaje z  chwilą zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego zgodnie z  art.  324 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z  dnia 24 listopada 2015  r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr  952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z  29.12.2015, str. 558, z  późn.  zm.), zwanego dalej “rozporządzeniem 2015/2447”,

- procedurą: składowania celnego, odprawy czasowej z  całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych, uszlachetniania czynnego, tranzytu, wolnego obszaru celnego, jeżeli od towarów tych pobierane są opłaty wyrównawcze lub opłaty o  podobnym charakterze, obowiązek podatkowy z  tytułu importu towarów powstaje z  chwilą wymagalności tych opłat.

• Podstawa opodatkowania i stawka podatku

Podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, podatek akcyzowy (art.30b ust.1 ustawy o VAT). Podstawa opodatkowania, obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art.30b ust.4 ustawy o VAT).

Stawkę podatku ustala się zgodnie ze stawkami obowiązującymi w kraju.

• Podatek naliczony

W sytuacji, gdy podatnik przy imporcie towarów zapłacił (do urzędu celnego) podatek należny z tytułu tego importu to ten podatek należny stanowi również u niego podatek naliczony i jeśli import towaru ma związek z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika to podatnik ma prawo do odliczenia podatku.

Podatek zapłacony na podstawie deklaracji importowej podlega odliczeniu poprzez wykazanie w deklaracji VAT w  rozliczeniu za okres, w  którym powstał obowiązek podatkowy w  podatku należnym lub za jeden z  dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust.10 i ust.11 ustawy o VAT).

Ważne: Kwotę podatku naliczonego, w przypadku importu towarów stanowi kwota podatku: wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego, należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a oraz wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b (art.86 ust.2 pkt 2 ustawy o VAT), jednak pod warunkiem, iż importowane towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (art.86 ust.1 ustawy o VAT).

• Rozliczenie w deklaracji VAT

Wykazanie importu towarów po stronie podatku należnego w deklaracji VAT zależy od tego czy podatnik wybrał rozliczanie importu towarów w deklaracji VAT. Pozycje 25 i 26 wypełnia podatnik dokonujący importu towarów z kraju trzeciego według procedury uproszczonej (art.33a ustawy o VAT).

Po stronie podatku naliczonego co do zasady import towarów podatnik rozlicza jako nabycie towarów i usług pozostałych (sumując z pozostałymi nabyciami). W pozycji 43 i 44  (wersji 17) wykazuje się wartość zakupionych w danym okresie rozliczeniowym środków trwałych oraz podatek naliczony od tych zakupów. W pozycji 45 i 46  (wersji 17) wykazuje się wszelkie inne nabyte towary i usługi oraz podatek do odliczenia od tych nabyć.

PODSUMOWUJĄC: W przypadku rozliczenia wg procedury ogólnej należy najpierw zapłacić podatek do urzędu celnego (w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych), a następnie dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej VAT za okres rozliczeniowy, w  którym podatnik otrzymał dokument celny lub za jeden z  dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust.10b pkt 1 i ust.11 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku procedury uproszczonej podatnik w  deklaracji VAT wykazuje zarówno VAT należny, jak i  naliczony (co wynika z art.86 ust.10 ustawy o VAT).

Przykład 1

Firma „A” w dniu 1 sierpnia 2016 roku dokonała importu urządzenia do mieszania farb od kontrahenta z Chin. Dług celny powstał 1 sierpnia. A zatem obowiązek podatkowy powstał 1 sierpnia.

Przykład 2

Firma „B” w dniu 11 sierpnia 2016 roku dokonała importu maszyny do wytwarzania nici od kontrahenta z USA. Towar ten został objęty procedurą uszlachetniania czynnego. Procedurę tę zamknięto 1 września 2016 roku. Zatem obowiązek podatkowy powstał 1 września tj. w momencie zamknięcia procedury uszlachetniania czynnego.

Przykład 3

Spółka „C” importuje towary z Chin i uzyskała zgodę na stosowanie procedury uproszczonej. 10 sierpnia 2016 roku towar został dopuszczony do obrotu. Obowiązek podatkowy powstał w tym dniu. W takim przypadku kwota podatku należnego z tytułu importu towarów jest jednocześnie kwotą podatku naliczonego (art.86 ust.2 pkt 2 lit.b ustawy o VAT), a można go odliczyć w deklaracji za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy. Oznacza to, że „C” może rozliczyć VAT należny i naliczony w tej samej deklaracji za sierpień:

• wartość netto i podatek należny w poz.25 i 26

• wartość netto podatek naliczony w wersji 17 poz.43 i 44 lub 45 i 46

Przykład 4

Firma „D” w dniu 1 sierpnia 2016 roku dokonała importu towarów zaliczanych do środków trwałych o wartości 5.000 zł od kontrahenta z Kanady stosując pojedyncze pozwolenie na zastosowanie zgłoszenia uproszczonego. Dokument celny „D” otrzymała 1 września. „D” rozlicza transakcję:

• składając deklarację importową VAT-IM i płaci podatek do urzędu celnego w wysokości 1.150 zł (w terminie 10 dni licząc od dnia jego powiadomienia przez organ celny o wysokości należności podatkowych),

• dokonując odliczenia podatku naliczonego w deklaracji podatkowej VAT za wrzesień wykazując w wersji 17 poz.43: 5.000 zł, poz. 44: 1.150 zł

Przykład 5

Firma „E” 1 września 2016 roku dokonała importu towarów (nie są środkami trwałymi) o wartości 6.000 zł od kontrahenta z USA w ramach procedury uproszczonej. „E” rozlicza transakcję w deklaracji VAT wykazując zarówno VAT należny, jak i naliczony tj.:

• w poz.25: 6.000, w poz.26: 1.380 zł

• w wersji 17 poz.45: 6.000, poz.46: 1.380 zł

2.2. Eksport towarów

Eksport towarów - zgodnie z art.2 pkt 8 ustawy o VAT – to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

• a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

• b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

- jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

• Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów, powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy:

• przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art.19a ust.8 ustawy o VAT),

• w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu takiej dostawy (art.19 a ust.5 pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

• Podstawa opodatkowania, stawka podatku i rozliczenie w deklaracji VAT

Podstawą opodatkowania w eksporcie towarów jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT).

W eksporcie bezpośrednim zastosowanie ma stawka VAT 0%, pod warunkiem, że przed terminem do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (tj. okres, w którym powstał obowiązek podatkowy) otrzymano dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej np. komunikat IE-599 (art.41 ust.4 i 6 ustawy o VAT).

Jeżeli warunek ten nie został spełniony, a podatnik posiada dokument celny potwierdzający procedurę wywozu - podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji oraz w deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania tego dokumentu przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres. W przypadku nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju (ust.7 i ust.8).

Natomiast otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określone powyżej, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art.41 ust.9 ustawy o VAT).

W przypadku eksportu należy pamiętać także, iż jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio (art.41 ust.9a ustawy o VAT).

W eksporcie pośrednim ww. przepis ust.4 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust.7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11).

W deklaracji VAT należy wypełnić pozycję 22. Przedsiębiorca dokonujący sprzedaży na rzecz kontrahenta z krajów trzecich (spoza Unii Europejskiej) ma prawo do zastosowania stawki 0% jeżeli transakcja spełnia definicję eksportu towarów. Wykazuje zatem jedynie wartość sprzedaży w poz.22, bowiem w sytuacji spełnienia warunków podatek należny w tym przypadku nie wystąpi.

Przykład 6

Firma „F” w sierpniu 2016 roku sprzedała swoje wyroby kontrahentowi z Japonii o wartości 4.000 zł. „F” wystawiła fakturę 20 sierpnia, a komunikat IE 599 otrzymała 2 września. Termin złożenia deklaracji za sierpień to 25 września, a więc „F” z tytułu opisanej transakcji wykaże obrót i zastosuje stawkę 0% w deklaracji za sierpień w poz.22: 4.000 zł.

Przykład 7

Firma „G” w lipcu 2016 roku sprzedała towar firmie z USA. „G” wystawiła fakturę 20 lipca, a komunikat IE 599 otrzymała 28 sierpnia. „G” wykaże obrót z zastosowaniem stawki 0% w deklaracji za sierpień składanej do 25 września.

Przykład 8

Firma „H” w czerwcu 2016 roku sprzedała sprzęt komputerowy o wartości 5.000 zł firmie z Kanady. „H” nie posiadała dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, a komunikat IE 599 otrzymała 1 września. Zatem:

• w deklaracji za czerwiec „H” ma obowiązek wykazania obrotu z tytułu opisanej transakcji ze stawką krajową, czyli w poz.19  wykazuje kwotę 4.065 zł, w poz.20: 935 zł (kwotę podatku wylicza metodą „w stu”),

• w deklaracji za wrzesień „H” może zmniejszyć obrót ze stawką krajową i wykazać obrót z tytułu eksportu towaru z zastosowaniem stawki 0%, czyli w poz.19  wykazuje kwotę: - 4.065 zł, w poz.20: - 935 zł, w poz.22: 5.000 zł.

2.3. Sprzedaż usług

Prosimy pamiętać, iż bardzo istotne w przypadku usług jest właściwe określenie miejsca świadczenia czyli opodatkowania czynności. W związku z tym, iż jest to bardzo obszerne i złożone zagadnienie prosimy sięgnąć do opracowania w numerze 7/2016 Sposób na VAT, w którym przedstawiliśmy szczegółowo na przykładach zasady określania miejsca świadczenia usług, także w przypadku szeregu wyjątków od zasady ogólnej.

• Miejscem opodatkowania jest terytorium Polski

W przypadku uznania, iż miejscem świadczenia usług, czyli miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, świadczone usługi należy potraktować tak, jak w przypadku ich świadczenia na rzecz kontrahentów z Polski. Zatem, należy określić moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy art.19a ustawy o VAT, opodatkować stawką podatku właściwą dla danego rodzaju usług, a także wykazać w deklaracji podatkowej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy.

• a) Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Należy pamiętać także o tym, iż:

• w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art.19a ust.2 ustawy o VAT),

• usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi; usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art.19a ust.3 ustawy).

PAMIĘTAJ: Uznanie, iż usługi są wykonane z upływem wskazanych powyżej terminów oznacza, że są one uznane za wykonane w ostatnim dniu upływu tych terminów, czyli:

• w przypadku art.19a ust.3 zdanie pierwsze – ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia,

• w przypadku art.19 ust.3 zdanie drugie – 31 grudnia każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług, tj.:

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art.43 ust.1 pkt 37-41 (art.19a ust.5 pkt 1 lit.e),

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury  z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dostawy książek drukowanych oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych, czynności polegających na drukowaniu książek oraz gazet, czasopism i magazynów, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art.28b, stanowiących import usług – w przypadku, gdy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę, czyli w przypadku m.in. świadczenia tych usług na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem; (art.19a ust.5 pkt 3 w związku z art.106b ust.1 pkt1 ustawy o VAT); jeżeli podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury w związku z dokonaną czynnością, czyli np. w przypadku usług wykonywanych na rzecz nie podatnika – obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje na zasadach ogólnych,

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, niektórych usług gospodarki komunalnej wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób i usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług stanowiących import usług opodatkowany na zasadach określonych w art.28b ustawy (art.19a ust.5 pkt 4 ustawy o VAT),

W powyższych dwóch przypadkach, gdy nie wystawiono faktury lub wystawiono ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu, z chwilą upływu terminu płatności (art.19a ust.7 ustawy o VAT).

Jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty jednak z wyjątkiem dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług: telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (art.19a ust.8 ustawy o VAT).

Przykład 9

Firma „I” zawarła 10 sierpnia 2016 roku umowę z kontrahentem „X” z Chin na usługę budowlaną. Usługa ta będzie wykonywana etapami do ostatniego dnia każdego miesiąca włącznie z grudniem, a zapłata za każdy etap nastąpi do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu zakończenia etapu. W tej sytuacji dany etap usługi będzie dokonany z  upływem każdego miesiąca do czasu jej zakończenia. A zatem:

• jeśli „I” wystawi fakturę do 30 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania etapu budowy – obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury,

• jeśli „I” wystawi fakturę po 230 dniu miesiąca następującego po miesiącu wykonania etapu budowy lub nie wystawi faktury – obowiązek podatkowy powstanie 30 dnia miesiąca następującego po miesiącu wykonania etapu budowy, czyli w tym przypadku 30 września, 30 października, 30 listopada, 30 grudnia, 30 stycznia, w przypadku bowiem usług budowlanych fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług (art.106i ust.3 pkt 1 ustawy o VAT).

• b) Podstawa opodatkowania, stawka podatku i rozliczenie w deklaracji

Podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT). Stawkę podatku właściwą dla danego rodzaju wykonanej usługi należy ustalić zgodnie z art.41 ustawy o VAT. W deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D usługi należy wykazać w polach właściwych dla świadczenia usług na terytorium kraju z odpowiednią stawką VAT, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Usługi te nie są wykazywane w informacji podsumowującej VAT-UE.

• Miejsce opodatkowania jest poza terytorium Polski

W przypadku usług świadczonych poza terytorium Polski obowiązek podatkowy w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie powstaje.

W sytuacji, gdy usługodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury, czyli w przypadku świadczenia usług dokonywanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art.106a pkt 2 ustawy o VAT), faktura stwierdzająca wykonanie usług, dla których podatnikiem zgodnie z przepisami ustawy jest nabywca usługi, zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (art.106e pkt 18 ustawy o VAT).

Zgodnie z art.109 ust.3a ustawy o VAT należy takie usługi ująć w ewidencji z podaniem nazwy usługi oraz wartości netto usługi uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8. Zatem, moment ujęcia usług w ewidencji zależny jest od tego, w oparciu o jaki przepis określiliśmy miejsce świadczenia danej usługi. W przypadku usług, dla których miejsce świadczenia ustala się według zasady ogólnej, czyli zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, obowiązek ujęcia w ewidencji powstaje:

• z chwilą wykonania tych usług,

• w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę

• z chwilą wykonania w tej części, dla której określono zapłatę,

• w przypadku usługi, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń – z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności,

• w przypadku świadczenia usługi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, a w danym roku dla tej usługi nie upływają terminy płatności lub rozliczeń - z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług, jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część należności, w szczególności zaliczkę, zadatek, ratę - z chwilą jej otrzymania, w tej części.

Natomiast w przypadku usług, dla których przewidziano szczególny sposób określania miejsca ich świadczenia, obowiązek ujęcia ich w rejestrze następuje w rozliczeniu za okres, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi były świadczone na terytorium kraju.

Usługi, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego oraz świadczone poza terytorium Polski, dla których przewidziano szczególny sposób określania miejsca ich świadczenia (czyli inne niż wymienione w art.28b ustawy o VAT) wykazujemy w poz. 11 deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D. Nie podlegają one ewidencji w informacji podsumowującej VAT-UE.

PAMIĘTAJ: Podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o  kwotę podatku naliczonego, o  której mowa w  ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i  usługi dotyczą świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a  podatnik posiada dokumenty, z  których wynika związek odliczonego podatku z  tymi czynnościami (art.86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT).

2.4. Import usług

Import usług to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art.17 ust.1 pkt 4 (art.2 pkt 9 ustawy o VAT). Natomiast w myśl art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

• a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art.28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art.96 ust.4,

• b) usługobiorcą jest:

  • - w przypadku usług, do których stosuje się art.28b - podatnik, o którym mowa w art.15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art.15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art.97 ust. 4,

  • - w pozostałych przypadkach - podatnik, o którym mowa w art.15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art.15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art.97 ust.4.

• Obowiązek podatkowy

Od 1 stycznia 2014 roku przepisy ustawy o VAT dotyczące obowiązku podatkowego nie regulują odrębnie powstania obowiązku podatkowego w przypadku importu usług. Zatem obowiązek podatkowy z tytułu importu usług należy ustalić zgodnie z zasadami opisanymi w pkt 2.3.1 lit.a niniejszego artykułu.

• Podstawa opodatkowania, stawka podatku i rozliczenie w deklaracji

Podstawą opodatkowania importu usług jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT). Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania WNT lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów zwiększa wartość celną importowanego towaru (art. 30c ustawy). Podstawa opodatkowania określona w euro jest przeliczana wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a). Od ustalonej podstawy opodatkowania należy wyliczyć VAT należny wg stawek, jakie obowiązują dla usługi krajowej.

Zgodnie z art.86 ust.2 pkt 4 lit.a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi kwota podatku należnego z tytułu świadczenia usług, dla którego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 lub 8 podatnikiem jest ich usługobiorca. Oznacza to, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od importu usług, oczywiście jeżeli usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W deklaracji VAT należy wykazać podatek należny i naliczony z tytułu importu usług od kontrahentów spoza UE następująco:

• w pozycji 27: łączną kwotę podstawy opodatkowania z tytułu importu usług,

• w pozycji 28: łączną kwotę podatku należnego z tytułu importu usług,

• w pozycji 45: łączną kwotę podstawy opodatkowania z tytułu importu usług (stanowiącą jednocześnie wartość netto nabytych usług),

• w pozycji 46: łączną kwotę podatku należnego z tytułu importu usług (stanowiącą jednocześnie podatek naliczony do odliczenia).

Przykład 10

Firma „J” - polski podatnik VAT - zleciła kontrahentowi japońskiemu usługę remontu urządzenia zainstalowanego w firmie. Remont został zakończony 11 sierpnia 2016 roku. Kontrahent udokumentował wykonanie usługi fakturą bez kwoty VAT, wskazując, że zobowiązanym do rozliczenia podatku od transakcji jest usługobiorca. Polski podatnik powinien rozpoznać obowiązek podatkowy z tytułu importu tej usługi 11 sierpnia, czyli z chwilą wykonania usługi.

• Import usług przez nievatowca

Przedsiębiorcy, którzy korzystają ze zwolnienia z VAT, również mają obowiązek rozliczenia podatku VAT. Ponieważ nie są zobowiązani do składania deklaracji VAT-7, to w takim wypadku wykazują rozliczenie importu usług w deklaracji VAT-9M. Deklarację należy złożyć i wyliczony podatek uiścić do 25-ego dnia miesiąca następującego po tym, w którym transakcja miała miejsce.

Jan Falkowski

Podstawa prawna: art.2 pkt 3 lit.b i c oraz pkt 7 i 8, art.17 ust.1 pkt 1, 2 i 4, art.19a, art.29a ust.1, art. 30b ust.1 i ust.4, art. 33, 33a, 33b i 33c, art.41, art.86, art. 106a pkt 2, art.106b ust.1 pkt1, 106i ust.3 pkt 1,106e pkt 18, 109 ust.3a ustawy o VAT.