Skutki likwidacji działalności gospodarczej osobowej spółki handlowej w podatku VAT

ODPOWIEDŹ

Należy sporządzić spis z natury towarów, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, od których spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz załączyć informację o dokonanym spisie z natury, o ustalonej na jego podstawie wartości i o kwocie podatku należnego do deklaracji podatkowej składanej za okres obejmujący dzień rozwiązania spółki, a kwotę podatku należnego wykazać w tej deklaracji w poz. 36.

UZASADNIENIE

Ustawodawca w art.14 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u) wskazał, że opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku:

• a) rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej;

• b) zaprzestania przez podatnika, o którym mowa w art. 15, będącego osobą fizyczną wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązanego, na pod-stawie art.96 ust.6, do zgłoszenia zaprzestania działalności naczelnikowi urzędu skarbowego.

Mamy zatem w powyższym ustępie do czynienia z dwoma sytuacjami. Pierwsza odnosi się do osoby fizycznej, która prowadziła działalność gospodarczą i była czynnym podatkiem VAT, a np. ze względu na niski obrót w danym roku (poniżej 150 000 zł), postanawia z tego statusu zrezygnować. W takiej sytuacji można przyjąć, że nie chodzi o fizyczne zaprzestanie działalności (choć także z taką sytuacją możemy mieć do czynienia w stosunku do osoby fizycznej), lecz ustawodawca uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od zmiany statusu. Oczywiście po okresie nieposiadania statusu czynnego podatnika VAT, osoba fizyczna, która będzie kontynuowała działalność gospodarczą może ponownie rozliczać podatek VAT.

W drugim przypadku mamy do czynienia z sytuacją rodzącą obowiązek podatkowy w VAT, gdy rozwiązaniu ulega spółka cywilna, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna. Można zatem wyciągnąć wniosek ogólny, że obowiązek podatkowy w VAT z tytułu likwidacji działalności nie nastąpi tylko wtedy, gdy sprzedaż jest zwolniona podmiotowo z tego podatku lub wartość sprzedaży nie przekracza limitu 150 000 zł.

Ponadto, co bardzo istotne, opodatkowaniu podlegają towary (w rozumieniu ustawy VAT), co do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (art.14 ust. 4 u.p.t.u). Towarami będą zatem np.: towary nabyte celem odprzedaży, towary powstałe z tytułu produkcji, budynki i części składowe budynków, ale już na pewno nie będzie konieczności wyliczenia podatku należnego od wartości niematerialnych i prawnych oraz środków pieniężnych.

Przykład 1

Spółka jawna uchwałą wspólników podlega rozwiązaniu, a na moment rozwiązania na stanie spółki znajdują się towary handlowe, od których zakupu spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego. Zatem na spółce ciąży obowiązek wykazania do opodatkowania tychże składników majątkowych. Spółka jest ponadto właścicielem budynków gospodarczych, które zakupiła od innego czynnego podatnika VAT. Oba rodzaje towarów, tj. towary handlowe oraz budynki będą podlegały opodatkowaniu VAT.

Przykład 2

Spółka partnerska posiada na moment likwidacji mieszkanie o wartości 200 000 zł, które zakupiła od prywatnej osoby. Ponadto większość majątku stanowi oprogramowanie komputerowe i znaki towarowe o wartości 100 000 zł. Spółka nie będzie musiała

w ogóle wykazać podatku należnego, gdyż wartości niematerialne i prawne nie stanowią towaru w rozumieniu podatku VAT. Ponadto od zakupionego mieszkania nie odliczono podatku naliczonego.

Przykład 3

Spółka zakupiła budynek od osoby prywatnej i nie odliczała z tego tytułu podatku naliczonego. Po pewnym jednak czasie dokonano wymiany wszystkich okien. Od zakupionych okien odliczono już podatek naliczony. Spółka na dzień likwidacji musi zatem w podstawie opodatkowania uwzględnić wartość rynkową okien. Ze względu jednakże na problem określenia wartości rynkowej okien wmontowanych jako część składowa budynku, można zalecić przyjęcie ceny netto z faktury zakupowej.

Należy w tym miejscu zwrócić szczególną uwagę na sposób wyceny towarów, których wartość będzie stanowić podstawę opodatkowania. W ust. 8 art.14 u.p.t.u wska-zano, że podstawą opodatkowania jest wartość towarów określona na moment dokonania dostawy, czyli mamy do czynienia z koniecznością określenia wartości rynkowej

w momencie likwidacji lub zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych. Może zatem wystąpić sytuacja dwojaka:

• a) ceny towarów jakie posiada likwidująca się spółka ze względu na swoje walory użytkowe wzrosły – wtedy podatek należny zostanie naliczony od wartości wyższej, niż na moment zakupu i odliczenia podatku naliczonego,

• b) w większości jednak przypadków wystąpi sytuacja odwrotna do wskazanej powyżej, gdzie podatek należny będzie niższy niż w momencie zakupu towarów.

Przykład 4

Spółka zakupiła trzy miesiące przed decyzją o jej rozwiązaniu towary handlowe o wartości netto 100 000 zł i odliczyła podatek naliczony w wys. 23.000 zł. Na moment likwidacji, towary według cen rynkowych mają wartość 20 000 zł. Zatem podatek należny będzie liczony od tej właśnie niższej wartości rynkowej.

Ponadto obowiązek podatkowy powstaje także w dość specyficzny sposób uregu-lowany w art.14 ust.3 u.p.t.u. zgodnie z którym, przepis ust.1 stosuje się odpowiednio, gdy podatnik, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u., będący osobą fizyczną nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu co najmniej przez 10 miesięcy. Nie dotyczy to podatników, którzy zwiesili wykonywanie działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej. Powyższa regulacja nie dotyczy zatem osobowych spółek handlowych.

Kolejnym zagadnieniem jest konieczność:

• a) dokonania spisu z natury na dzień likwidacji – do spisu należy zaliczyć tylko te towary (w rozumieniu tego pojęcia w ustawie VAT), od których podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego;

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na dwa zagadnienia. Otóż ustawodawca użył w art.14 ust.4 u.p.t.u następującego sformułowania: w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem jeżeli doszło do sytuacji, w której podatnik miał prawo, ale nie odliczył podatku naliczonego od nabytego lub wytworzonego towaru, to i tak będzie musiał umieścić go w spisie z natury. Ponadto występują takie towary, które nie mogą być przedmiotem obrotu, np. kasa fiskalna używana w likwidowanej spółce. Wtedy jak wskazuje WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.01.2009 roku sygn. akt I SA/Kr 1070/09 nie ma konieczności objęcia spisem z natury kasy fiskalnej.

• b) spis z natury powinien zostać dołączony do deklaracji VAT odnoszącej się do miesiąca, w którym nastąpiła likwidacja,

• c) podatek powinien zostać wpłacony na zasadach ogólnych, czyli dla podatników składających deklarację VAT-7 do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, za który rozliczenie jest dokonywane.

Właściciele rozwiązanej spółki mają prawo do sprzedaży towarów objętych spisem z natury przez okres 12 kolejnych miesięcy bez konieczności naliczenia podatku należnego VAT, ale pod warunkiem, że podatek ten został rozliczony w momencie likwidacji (art.14 ust.7 u.p.t.u).

Ostatnim zagadnieniem jest sytuacja, w której spółce przysługiwał zwrot podatku VAT przed datą np. likwidacji, ale zwrot nie nastąpił lub w ostatniej składanej deklaracji w której pomimo wykazania podatku należnego wynikającego ze spisu z natury powstała kwota do zwrotu. W takiej sytuacji w odniesieniu do wspólników zwrotu różnicy podatku dokonuje się na podstawie złożonej deklaracji podatkowej wraz załączonymi do tej deklaracji (art.14 ust.9b u.p.t.u):

1. umową spółki, aktualną na dzień rozwiązania spółki,

2. wykazem rachunków bankowych byłych wspólników w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub rachunków byłych wspólników w SKOK, której są członkami, na które ma być dokonany zwrot różnicy podatku.

Zwrotu różnicy podatku dokonuje się natomiast w proporcjach wynikających z prawa do udziału w zysku określonego w umowie spółki; jeżeli z załączonej umowy nie wynikają te udziały, przyjmuje się, że prawa do udziału są równe (art. 14 ust. 9c u.p.t.u.).

Przykład 5

Rozwiązana spółka złożyła deklarację VAT-7, spis z natury, umowę spółki oraz numery rachunków wspólników w banku PKO BP. Z umowy spółki wynika, że spółka miała trzech udziałowców: X posiadał 80% udziałów, Y 10% i Z 10%. Kwota wykazana w deklaracji do zwrotu wyniosła 100 000 zł. Na rachunek bankowy urząd przekaże panu X kwotę 80 000 zł, panu Y i Z po 10 000 zł. Jeżeli jednak okaże się, że np. X nie podał rachunku bankowego lub podał numer rachunku w banku mającym siedzibę w innym kraju niż Polska, to urząd przekaże kwotę 80 000 zł do depozytu organu podatkowego. Zwrot powinien być dokonany w ciągu 60 dni od daty złożenia deklaracji. Przy czym należy pamiętać, że tak jak w przypadku zwrotu VAT w trakcie normalnego prowadzenia działalności gospodarczej, urząd może przeprowadzić w sprawie zasadności zwrotu, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe.

Podstawa prawna : art. 14 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług

Mariusz Nowak