Skutki niezakończenia kontroli podatkowej w wyznaczonym przez organ terminie

ODPOWIEDŹ

Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wyznaczonego do zakończenia kontroli nie mogą stanowić dowodu ani w kontroli podatkowej, ani w ewentualnym postępowaniu podatkowym. Doręczenie protokołu z kontroli po upływie czasu jej trwania nie powoduje braku skuteczności tej czynności, o ile protokół ten sporządzono w terminie wskazanym w upoważnieniu.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 283 § 2 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera datę rozpoczęcia i przewidywany termin zakończenia kontroli. W myśl art. 284b Ordynacji podatkowej:

§1. Kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283.

§2. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważ- nieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia.

§3. Dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie tego termi nu nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli.

Artykuł 291 §4 Ordynacji podatkowej stanowi, że kontrola zostaje zakończona

w dniu doręczenia protokołu z kontroli. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której po dniu 30 czerwca 2016 roku organ podatkowy nie podjął żadnych czynności mających na celu przedłużenie terminu zakończenia kontroli i kontrola nie została zakończona doręczeniem protokołu z kontroli.

Zarówno treść art. 284b § 3 Ordynacji, jak również orzeczenia dotyczące mocy dowodowej dokumentów dotyczących czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli są rygorystyczne i wynika z nich jednoznaczne stanowisko, że dokumenty takie nie mogą stanowić dowodu ani w postępowaniu kontrolnym ani podatkowym. W wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1412/11 Sąd wskazał, że: „Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą, po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Zakazu takiego w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty sporządzone w toku kontroli podatkowej, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej”.

W orzeczeniach sądów administracyjnych dość jednolite jest też stanowisko co do tego, że moc dowodowa dokumentów dotycząca czynności kontrolnych będzie zachowana w postępowaniu podatkowym również wtedy, gdy pismo powiadamiające podatnika o przyczynie przedłużenia terminu oraz wskazujące nowy termin zakończenia kontroli, zostanie doręczone po upływie terminu dotychczasowego, jednakże orzeczenia te zostały wydane w stanach faktycznych, gdzie organ podatkowy sporządził pismo w sprawie przedłużenia terminu zakończenia kontroli przed upływem terminu, jednakże zostało ono doręczone kontrolowanemu po upływie terminu. W wyroku WSA w Łodzi z dnia 24 listopada 2010 roku sygn. akt I SA/Łd 918/10 stwierdzono, że: „(...) moc dowodowa dokumentów dotyczących czynności kontrolnych będzie zachowana w postępowaniu podatkowym również wtedy, gdy pismo powiadamiające podatnika o przyczynie przedłużenia terminu oraz wskazujące nowy termin zakończenia kontroli, zostanie doręczone po upływie terminu dotychczasowego. Należy podkreślić bowiem, że niedoręczenie zawiadomienia o przedłużeniu terminu do przeprowadzenia czynności kontrolnych przed upływem tego terminu nie powoduje z mocy prawa zakończenia kontroli. (…) Jeżeli organ powiadomił podatnika, podał przyczyny przedłużenia terminu i wskazał nowy termin zakończenia kontroli, należy uznać, że wyłączenie dokumentów dotyczących czynności kontrolnych, o którym stanowi art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania. W rozpoznawanej sprawie pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że organ wykazał, iż sformułował i przyjął do wysłania przedmiotowe pisma przed upływem dotychczasowego terminu”.

W związku z powyższym, biorąc pod uwagę fakt, że z cytowanych wyżej przepisów z jednej strony wynika, iż kontrola powinna zostać zakończona nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu lub w innym terminie, o którym kontrolowany zostanie powiadomiony, a z drugiej strony wynika, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu z kontroli, to nie jest do końca jasne, czy kontrola kończy się automatycznie w terminie, który wskazał organ kontrolujący przedłużając termin po raz ostatni, mimo że nie sporządzono w tym terminie protokołu z kontroli, czy też mimo wszystko kontrola kończy się doręczeniem protokołu z kontroli.

W wyroku z 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 314/10 NSA zajął stanowisko, że skutki wynikające z art. 284 b § 3 Ordynacji podatkowej nie dotyczą samego protokołu kontroli, a zatem protokół kontroli doręczony po upływie terminu wskazanego w postanowieniu o przedłużeniu terminu zakończenia kontroli może być dowodem w postępowaniu podatkowym. Stan faktyczny, na tle którego wydano w/w wyrok jest taki, że protokół kontroli został sporządzony przed upływem terminu zakończenia kontroli.

Podsumowując, w przedmiotowej sprawie kontrola stosownie do art. 291 §4 OP powinna zakończyć się doręczeniem protokołu z kontroli, w przeciwnym wypadku bowiem dokumenty zebrane w czasie wyznaczonym do przeprowadzenia kontroli, o którym Czytelnik został poinformowany również nie mogłyby stanowić dowodu. Natomiast czynności kontrolne dokonane przez organ podatkowy po dniu 30 czerwca 2016 roku tj. po upływie terminu wyznaczonego do zakończenia kontroli nie mogą stanowić dowodu ani w kontroli podatkowej, ani ewentualnym postępowaniu podatkowym.

Marta Rusin

Podstawa prawna: art. 283 § 2 pkt 6, art. 284b § 1-3, art. 291 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa.