Sprzedaż działek przez osoby fizyczne a zwolnienie z VAT

ODPOWIEDŹ

Orzecznictwo polskich sądów administracyjnych jak i TSUE (ETS) wskazuje, że każdy przypadek sprzedaży przez osoby fizyczne gruntów rolnych lub przekwalifikowanych na ziemię pod zabudowę, powinno być rozpatrywane oddzielnie. Wskazane organy podkreślają, iż aby sprzedaż tego typu ziemi nie podlegała podatkowi VAT należy wykluczyć z działania osób fizycznych cechy typowe dla sposobu działania profesjonalnych podmiotów gospodarczych. Należy szczególną uwagę zwrócić na fakt z czyjej inicjatywy następuje przekwalifikowanie gruntu, czy właściciele gruntu dokonywali uzbrojenia terenu pod przyszłą sprzedaż, kiedy ziemia została zakupiona i czy celem zakupu tej ziemi była lokata kapitału, przez jaki okres ją posiadali i jak wykorzystywali. Ważne jest także czy środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży gruntu zostaną w majątku prywatnym osób fizycznych czy też zostaną przeznaczone na cele działalności gospodarczej. Jeżeli osoba dokonująca sprzedaży gruntu będzie wykonywać czynności związane z gruntem zbliżone do zachowania podmiotu gospodarczego, którego celem jest zysk z obrotu gruntami w postaci ich zakupu, uzbrojenia, podziału i sprzedaży oraz powtórnego wprowadzenia kapitału obrotowego i zysku do obrotu gospodarczego, należy przyjąć konieczność rozliczenia podatku VAT od takich transakcji.

UZASADNIENIE

Co do zasady, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o  której mowa w  ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei za działalność gospodarczą uznaje się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w  tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a  także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w  szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i  prawnych w  sposób ciągły dla celów zarobkowych. Opodatkowaniu natomiast, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług. Zatem dostawa towarów (w tym sprzedaż gruntów) podlega opodatkowaniu VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu który dokonuje tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

W orzecznictwie TSUE (ETS) kładzie się szczególny nacisk na prawo osób fizycznych do wykonywania swobodnego prawa własności (zarządu majątkiem prywatnym osoby fizycznej). Przykładowo ETS w wyroku z dnia 20.06.1996 r. sygn. C-155/94 wskazuje, że grunt który nie został nabyty w celach handlowych lecz do zwykłego (prywatnego) użytkowania, a następnie jest zbywany nie może być traktowany jako wykonywany w ramach działalności gospodarczej. Dodatkowo w wyroku z 15.09.2011, sygn. C-180/10, ETS wskazał na znaczenie woli osób fizycznych zbywających grunt co do przekwalifikowania gruntu z ziemi rolnej na ziemię pod zabudowę: „Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika …”.

Przykład 1

Pan X nabył ziemię rolną i wykorzystywał ją do uprawy. W wyniku decyzji rady gminy dokonano zmian w planie zagospodarowania przestrzennego i określono przeznaczenie gruntu jako budowlane. Pan X podzielił przekształcony prawnie grunt na działki i rozpoczął sprzedaż na rzecz osób fizycznych. Należy zwrócić uwagę, że jeżeli przekwalifikowanie gruntu nie jest wynikiem starań Pana X, to co do zasady sprzedaż działek budowlanych nie podlega VAT.

Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 27.05.2014 r. sygn. I FSK 774/13. Jednocześnie w tym samym wyroku sąd wskazał na znaczenie takich czynników jak:

• cel zakupu gruntu, charakter wykorzystania gruntu po zakupie,

• liczba transakcji dotycząca sprzedaży gruntu,

• podział gruntu na działki budowlane z udziałem geodety,

• czas sprzedawania podzielonych działek budowlanych,

• wysokość osiągniętych przychodów z tytułu sprzedaży działek budowlanych.

„Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów”. Ponadto, jak wskazuje się w innych wyrokach NSA (np. z 10.11.2011, sygn. I FSK 13/11 lub z 17.01.2011 sygn. I FPS 8/10) w ocenie sprzedaży gruntów należy zwracać uwagę na szereg logicznie powiązanych ze sobą czynności wskazujących na działanie jak przedsiębiorca.

Przykład 2

Pan X nabył ziemię rolną od rolnika. Zaraz po nabyciu wystąpił z wnioskiem do gminy o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego. Następnie dokonał splantowania terenu oraz wydzielił drogi wewnętrzne. Kolejno dokonał uzbrojenia terenu, a zorganizowanie sprzedaży działek powierzył biuru pośrednictwa nieruchomości (nie były to zwykłe ogłoszenia). Do wykonania czynności plantowania oraz uzbrajania terenu wykorzystał firmę będącą jego własnością. W tym przypadku można przyjąć, że działania Pana X nie noszą znamion zarządu własnym majątkiem prywatnym lecz są typowym wykonywaniem działalności gospodarczej w rozumieniu VAT.

Ważna jest także uwaga co do działań mających na celu podniesienie ceny ze sprzedaży podzielonego na działki gruntu. Dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Również okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama w sobie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również (…) wysokość osiągniętych z nich przychodów. (…) Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w  zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i  usługodawców (…). Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zwykłego zarządu majątkiem prywatnym (…) (tak w wyroku Trybunału w sprawach połączonych C 180/10 i C 181/10 z 15.09.2011).

Podsumowując, (w świetle orzecznictwa krajowego i unijnego) osoby fizyczne dokonujące sprzedaży gruntów, które dokonują takiej sprzedaży w wyniku decyzji rady gminy o zmianie planu zagospodarowania przestrzennego, zamieszczają zwykłe ogłoszenia o sprzedaży, dzielą działki przy wykorzystaniu geodety, nie uzbrajają terenu i posiadali go wcześniej na użytek własny (np. rolnicy) lub nabyli go do celów prywatnych, przy sprzedaży nie mają obowiązku rozliczyć podatku VAT.

W opisanej sprawie Czytelnik nie podaje w jakim celu i kiedy nabył grunt, w jaki sposób będzie dokonywał sprzedaży działek, podaje natomiast, iż nabyty grunt rolny został na jego wniosek przekwalifikowany na ziemię pod zabudowę, nabyta ziemia rolna została podzielona przez geodetę na kilkanaście działek budowlanych, dokonano częściowego uzbrojenia terenu poprzez wybudowanie drogi przejazdowej oraz doprowadzenie ujęcia wody. Wymienione zatem działania wskazują, iż czynności te mogą zostać uznane za noszące znamiona działalności gospodarczej.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.5 ust. 11 pkt 1, art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku VAT.