Sprzedaż prywatnego gruntu przez podatnika VAT

ODPOWIEDŹ

Problem sprzedaży gruntu stanowiącego majątek osobisty jest tematem od wielu lat budzącym wątpliwości i kontrowersje. Problem ten był również przedmiotem licznych wyroków sądów administracyjnych, a nawet Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Zgodnie z art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art.15 ust.2 ustawy natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo, w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Cytowana powyżej definicja budzi wiele wątpliwości w kontekście sprzedaży gruntów stanowiących majątek osobisty. Podatnicy wielokrotnie zwracali się do organów podatkowych z zapytaniem, co należy rozumieć przez „zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”. Czy, jeżeli osoba fizyczna chce sprzedać, jak w przytoczonym w pytaniu przykładzie, osiem działek, to jest już to zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy i staje się przez to podatnikiem podatku od towarów i usług?

Na przestrzeni lat organy podatkowe i sądy administracyjne rozmaicie rozstrzygały powyższe wątpliwości, aż 29 października 2010 roku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie 7 sędziów w wyroku o sygnaturze I FPS 3/07 wysunął następujące tezy:

1. Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług /Dz.U. nr 54 poz. 535 ze zm./ powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód.

2. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu cytowanego wyroku NSA podkreślił, że „(…)jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika czy wykonującego wolny zawód to w świetle art. 4 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy z tytułu wykonania takiej czynności dany podmiot nie może być uznany za podatnika VAT i to bez względu na to, czy czynność tę wykonał jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie. Taka zaś właśnie sytuacja występuje w przypadku sprzedaży przez daną osobę jej majątku prywatnego. Majątek taki nabywany bowiem był na własne potrzeby danej osoby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej, a zatem jego sprzedaż zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika VAT.”

Na poparcie swojej tezy Naczelny Sąd Administracyjny przywołał wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, w którym ETS stwierdził, że nawet jeśli podatnik w rozumieniu Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu.

Przy udzielaniu odpowiedzi na Pani pytanie warto wziąć pod uwagę również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I FSK 1289/10 z 7 października 2011 roku, w którym sąd administracyjny orzekł, że sprzedaż przez osobę fizyczną nabytych w drodze darowizny i odkupu do majątku prywatnego i nigdy nie wykorzystywanych do działalności gospodarczej działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu wyroku NSA powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 września 2011 roku w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 (pierwsza: Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów, druga: Emilian Kuć i Halina Jezierska-Kuć przeciwko

Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), z którego wynika, że elementem decydującym o tym, czy podatnika należy uznać za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży działek (a więc i za podatnika podatku od towarów i usług), jest to czy sprzedawca w celu dokonania sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1289/10 nie zgodził się z opinią zawartą w przytaczanym wcześniej wyroku składu 7 sędziów tego sądu o sygnaturze I FPS 3/07, zgodnie z którym zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, zgodził się natomiast ze stwierdzeniem, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 18 października 2011 roku o sygnaturze akt I FSK 1536/10 Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z tezą Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego I FSK 1289/10, zgodnie z którymi czynnikiem decydującym o tym, czy przy sprzedaży gruntu stanowiącego majątek osobisty osoba fizyczna działa w charakterze podatnika VAT jest to, czy w celu dokonania sprzedaży podejmuje ona aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. NSA wskazał przy tym, że takimi działaniami mogą być na przykład takie czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Na działanie, które może przesądzać o uznaniu sprzedaży działek za dokonaną w ramach działalności gospodarczej może również, zdaniem NSA wskazywać podjęcie takiej aktywności, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru.

Przy udzielaniu odpowiedzi na zadane przez Panią pytanie należy również zwrócić uwagę na opinię wyrażoną w wyroku NSA o sygnaturze I FSK 1289/10, w której Sąd Administracyjny stwierdził, że: „To, że sprzedaż miała i ma na celu pozyskanie środków pieniężnych, samo w sobie nie ma przesądzającego znaczenia, jak chce organ, bo każda sprzedaż ma, co do zasady, taki cel. W tej sprawie bardziej istotnym jest na co zostały i będą przeznaczone te środki, jaki cel został realizowany poprzez działania Skarżącej.”

Przenosząc omówione powyżej orzecznictwo na stan faktyczny zawarty w pytaniu należy stwierdzić, że:

- z zadanego pytania nie wynika, czy działki były kiedykolwiek wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Jednakże, z uwagi na to, że pisze Pani, że „działki były sprzedawane z majątku osobistego” zakładam, że działki nie były wykorzystywane do prowadzenia takiej działalności, co jest argumentem za nie opodatkowywaniem ich sprzedaży;

- zgodnie ze wszystkimi przytoczonymi powyżej orzeczeniami ani to, że jest Pani zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ani to, że sprzedała Pani kilka działek, nie może przesądzać o opodatkowaniu ich sprzedaży;

- z opisu transakcji nie wynika w jaki sposób działki zostały sprzedane i jakie działania zostały podjęte przez Panią w celu ich zbycia. Zgodnie z przytoczonym powyżej najnowszym orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i Naczelnego Sądu Administracyjnego właśnie ten element przesądza o tym, czy podatnika w zakresie sprzedaży tego gruntu należy uznać za podatnika VAT. Jednakże fakt, że, jak wspomniano w pytaniu, właściciel działek przed ich sprzedażą podjął działania w celu ich przekwalifikowania na działki budowlane, w świetle wyroku NSA o sygnaturze I FSK 1536/10 może przemawiać za tym, że w zakresie tej sprzedaży właściciel podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, a zatem jest podatnikiem w odniesieniu do danej transakcji, chociaż ten fakt sam w sobie moim zdaniem nie może być przesądzający o opodatkowaniu;

- natomiast duże znaczenie dla odpowiedzi na Pani pytanie może mieć, w świetle wyroku NSA o sygnaturze I FSK 1289/10, fakt, że środki finansowe uzyskane ze sprzedaży zostały przez właściciela działek przeznaczone na cele dofinansowania działalności gospodarczej. Ten fakt, moim zdaniem, może przesądzać o konieczności opodatkowania sprzedaży działek.

REASUMUJĄC

Biorąc pod uwagę przytoczone orzeczenia, moim zdaniem, dostawa działek, o których mowa w zadanym pytaniu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ewa Konarska