Stawka VAT na organizację rejsów wraz z połowami ryb i nurkowaniem

ODPOWIEDŹ

Jeżeli powyższe usługi są usługami kompleksowymi rekreacyjnymi, wówczas winny być opodatkowane podstawową stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 23%.

Jednakże, mając na uwadze ostatnie orzecznictwo sądowe należy wskazać, iż wymienione przez Czytelnika usługi dla uczestników będących osobami fizycznymi, można opodatkować stawką 8%, ale wyłącznie w zakresie wstępu.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)”.

Definicja świadczenia usług ma więc charakter dopełniający definicję dostawy towaru i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej, zgodnie z ogólnym założeniem, że opodatkowanym świadczeniem usług jest każda transakcja podatnika w ramach jego działalności gospodarczej, która nie została określona przez ustawodawcę jako dostawa towarów.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art.146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 23%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Ustawodawca dla części usług przewidział zwolnienie od opodatkowania, bądź stosowanie obniżonej stawki podatkowej. I tak, na mocy art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art.146a pkt 2 dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% , z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Stawką podatku obniżoną do wysokości 8 % od dnia 1 stycznia 2011 roku objęte zostały m.in. usługi wskazane w załączniku nr 3 do ustawy w poz. 158 i 159, w grupie oznaczonej symbolami PKWiU 50.10.1 i 50.30.1, tj. transport morski i przybrzeżny pasażerski, włączając żeglugę bliskiego zasięgu (w tym w pozycji 50.10.11.0 transport morski i przybrzeżny pasażerski, promowy) oraz transport wodny śródlądowy pasażerski (w tym w pozycji 50.30.12 transport śródlądowy pasażerski wycieczkowcami obejmującymi transport, zakwaterowanie, wyżywienie i inne usługi).

Zastosowanie stawek obniżonych jest wyjątkiem od zasady, co oznacza, iż wszelkie normy regulujące takie przypadki winny być rozumiane ściśle. W art. 41 ust. 2. ustawodawca odwołuje się do tabelarycznego wykazu usług objętych stawką obniżoną.

W załączniku nr 3 do ustawy odwołano się z kolei do klasyfikacji statystycznych - poprzez zapis art. 5a ustawy, zgodnie z którym: „towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne”.

Istotne jest zatem prawidłowe zaklasyfikowanie danej usługi. Z opisu wynika, że Czytelnik organizuje rejsy na które składa się nie tylko transport ale również łowienie ryb, poczęstunek, ewentualny nocleg, udostępnianie sprzętu wędkarskiego i obróbka złowionych ryb, cz też w przypadku rejsów nurkowania dodatkowo również tankowanie butli.Jeżeli rzeczywistym i głównym celem takich rejsów jest zapewnienie pasażerom wypoczynku i relaksu na morzu, ponieważ najistotniejszym z punktu widzenia nabywców elementem tych świadczeń jest rekreacja, rozumiana jako możliwość wędkowania lub nurkowania to zarówno transport na wybrane przez uczestników rejsu miejsce i połów ryb bądź nurkowanie są ze sobą nierozerwalnie związane (bez transportu nie byłoby połowów, nurkowania i odwrotnie).W wyroku WSA w Szczecinie z dnia 29 lipca 2015 roku sygn. akt I SA/Sz 717/15 czytamy: „Za przyjęciem opisanych usług jako kompleksowych, przemawia też dotychczasowy dorobek orzeczniczy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (w sprawach: C-349/96, C-88/09, C-276/09), w których to orzeczeniach Trybunał stwierdził, że w przypadku czynności powiązanych ekonomicznie i funkcjonalnie ze sobą w taki sposób, że stanowią jedno świadczenie z gospodarczego i ekonomicznego punktu widzenia, wskazane jest ich traktowanie jako jednej nierozłącznej całości także dla celów opodatkowania VAT. Jeżeli kilka świadczeń dokonywanych przez podatnika na rzecz klienta jest ze sobą tak ściśle związanych, że tworzą obiektywnie jedno świadczenie z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, to nie należy dla celów podatkowych sztucznie dzielić takiego świadczenia”.

Także w wyroku z 27 października 2005 roku, sygn. akt C-41/04, wówczas jeszcze Europejski Trybunał Sprawiedliwości (ETS) stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej niż dwie czynności (typu: dostawa towarów lub/i świadczenie usług) dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT (czyli albo dostawę określonego towaru, albo świadczenie konkretnej usługi), i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen. Orzeczenie to stanowi kontynuację poglądów wyrażanych przez ETS m.in. w wyroku z 25 lutego 1999 r. o sygn. akt C-349/96 oraz wyroku z 2 maja 1996 roku w sprawie o sygn. akt C-231/94, w których Trybunał stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja, celem określenia, po pierwsze, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako świadczenie usług. Stanowisko takie ETS powtórzył też w dalszych orzeczeniach (np. wyrok z 15 maja 2001 r. sygn. akt C-34/99; z 29 marca 2007 roku sygn. akt C-111/05, z 21 lutego 2008 r. sygn. akt C-425/06).

Z przywołanych orzeczeń Trybunału wynika więc, że pomimo wyrażonej w art.2 Dyrektywy 2006/112 zasady odrębności świadczenia usług (dostaw) i niezależnego traktowania każdej transakcji, implementowanej na grunt prawa krajowego (art. 5 ust. 1 u.p.t.u.), zarówno funkcjonalność, związek ekonomiczny kilku usług (dostawy) nakazują łączne ich traktowanie, gdy są realizowane na rzecz tego samego odbiorcy. Innymi słowy o konieczności ujęcia dwóch lub kilku usług (dostaw) jako całości decydować będzie istnienie pomiędzy nimi związku, przejawiającego się w tym, że ich niezależne traktowanie miałoby sztuczny charakter, jak również gdy jedna z realizowanych czynności stanowiłaby usługę pomocniczą względem drugiej, umożliwiając lepsze jej wykorzystanie”. Skarga od powyższego wyroku została odrzucona wyrokiem NSA z 9 września 2016 roku sygn. akt I FSK 2115/15. W związku z powyższym świadczone przez Czytelnika usługi jako usługi kompleksowe podlegają opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%.

Niemniej podkreślenia wymaga również wyrok NSA z dnia 7 marca 2016 roku sygn. akt I FSK 1031/2014, w którym to Sąd zauważył, iż świadczenie w/w usług których głównym celem jest łowienie ryb daje możliwość kwalifikacji w/w czynności jako określonej w pozycji 186 załącznika do ustawy - pozostałe usługi w zakresie rekreacji wyłącznie w zakresie wstępu (bez względu na symbol PKWiU), z możliwością zastosowania obniżonej stawki VAT 8%, ale tylko w zakresie wstępu.

Paulina Pawluk

Podstawa prawna: art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art.146a pkt 1, art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art.146a pkt 2 ustawy o podatku VAT.