Stosowanie prounijnej wykładnii prawa podatkowego przez sądy na korzyść polskich podatników

ODPOWIEDŹ

Polska przystępując do Unii Europejskiej zgodziła się zrzec części kompetencji suwerennego państwa i jednocześnie akceptować prawo stanowione na poziomie organów unijnych. Państwa narodowe (w tym Polska) zobowiązane są do transponowania treści dyrektyw unijnych (w tym dyrektywy 112/2006/WE) do krajowego porządku prawnego. Nie oznacza to, że w Polsce bezpośrednio obowiązuje jako akt prawny dyrektywa dotycząca podatku VAT, jednakże Polska musi tak ukształtować tekst (treść) polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, aby oddać sens treści tam zawartych. Innymi słowa oznacza to, że polska ustawa musi być zgodna z celem jaki przepisano danemu artykułowi dyrektywy unijnej. Niekiedy okazuje się jednak, że treść polskiego przepisu nie oddaje istoty semantycznej, treściowej oraz celu przepisu dyrektywy i wtedy podatnik może powoływać się bezpośrednio na tekst dyrektywy a polskie sądy administracyjne (zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) powinny orzekać zgodnie z „duchem” przepisów dyrektywy na korzyść podatnika. Z orzecznictwa TSUE wynika, że taki sam sposób postępowania dotyczy krajowych organów podatkowych.

UZASADNIENIE

Zagadnienie prounijnej wykładni przepisów polskiego prawa podatkowego należy analizować co najmniej na trzech płaszczyznach, które są wzajemnie ze sobą powiązane.

Po pierwsze, należy przyjąć, zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą NSA (potwierdzaną przez doktrynę polskiego prawa podatkowego), iż w pierwszej kolejności należy stosować wykładnię językową (gramatyczną), czyli rozumieć przepis czy też całą normę prawną, tak jak ma ona znaczenie w języku polskim. Przykładowo w uchwale NSA z dnia 20.03.2000 r., sygn. FPS 14/99 wskazano, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów użytych w ustawie podatkowej. Ponadto w uchwale NSA z dnia 17.01.2011 roku, sygn. II FPS 2/10 stwierdzono: „(...) że, z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna”.

Po drugie, co w szczególności musi być brane pod uwagę przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o podatku akcyzowym, Polska wstępując do Unii Europejskiej zobowiązała się do przekazania części swoich kompetencji na rzecz organów wspólnotowych. Decydujące znaczenie ma tu art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej, gdzie wskazuje się, że: „Państwa Członkowskie podejmują wszelkie środki ogólne lub szczególne właściwe dla zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z Traktatów lub aktów instytucji Unii. Państwa Członkowskie ułatwiają wypełnienie przez Unię jej zadań i powstrzymują się od podejmowania wszelkich środków, które mogłyby zagrażać urzeczywistnieniu celów Unii”. Powyższy zapis traktatowy stał się podstawą wykreowania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dawniej: TS Wspólnot Europejskich) tzw. prounijnej (prowspólnotowej) wykładni prawa podatkowego. Istotą tejże wykładni, ale w szczególności logiki działania Państw Członkowskich, jest uzyskanie względnej jednolitości przepisów np. o VAT, we wszystkich państwach, a podstawą tego jest treść dyrektywy unijnej.

Przykład

W obecnym stanie prawnym na poziomie unijnym obowiązuje dyrektywa 112/2006/WE dotycząca podatku od wartości dodanej. Każde państwo członkowskie jest zobligowane do tego, aby konkretne przepisy i normy prawne ustawy krajowej dotyczące tej daniny były w pełni zgodne z celem przepisu jaki znajduje się w treści dyrektywy. Oznacza to, że w polskiej ustawie VAT ustawodawca nie musi dosłownie przepisać treści artykułu dyrektywy 112, ale ma obowiązek tak go sformułować w języku polskim, aby doprowadzić do takiego samego rozumienia treści jak w dyrektywie – innymi słowy należy osiągnąć postulowany w dyrektywie 112 rezultat regulacyjny.

Prezentowane powyżej podejście potwierdza liczne orzecznictwo TSUE. I tak, na konieczność stosowania wykładni prounijnej wskazuje wyrok z 15.07.1964, sygn. 6/64, gdzie wskazuje się, iż w odróżnieniu od zwyczajnych umów międzynarodowych traktat ustanowił własny porządek prawny, który został włączony do systemu prawnego państw członkowskich i który ma charakter wiążący dla sądów krajowych. Ponadto w wyroku z dnia 05.10.2004 r., sygn. C-397/01 i C-403/01 TSUE wskazał, że na sądach krajowych spoczywa szczególny obowiązek ochrony prawnej dla podmiotów prywatnych przy wykorzystaniu przepisów wspólnotowych. Sądy krajowe są zobowiązane w jak najszerszym możliwym zakresie dokonywać interpretacji prawa krajowego, aby osiągnąć cele przepisów wyrażone w dyrektywach unijnych.

Gwarancją stosowania w Polsce wykładni prounijnej jest ponadto treść art.91 ust.3 Konstytucji RP: Jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Po trzecie, należy wskazać na fakt dokonywania wykładni treści przepisów zawartych w dyrektywach unijnych (w tym np. dyrektywy 112/2006/WE). Odbywa się to między innymi w postaci zadawanych pytań prejudycjalnych przez sądy krajowe do TSUE w sprawie rozumienia treści przepisów dyrektyw, ale także wydawanych wyroków w sprawach podatkowych. Podatnicy powinni więc, celem zabezpieczenia interesów prawnopodatkowych:

• w pierwszej kolejności dokonać wykładni językowej przepisu i całej normy prawnej 

• zapoznać się w razie wątpliwości interpretacyjnych z wykładnią dokonywaną

• zapoznać się i dokonać wykładni treści przepisu dyrektywy oraz z linią orzeczniczą TSUE w takiej samej sprawie (TSUE nie bazuje bezwzględnie na wykładni językowej lecz często opiera się o cel przepisu, a nawet znaczenie Traktatu o Unii Europejskiej),

Jeżeli okaże się, że przepis dyrektywy ma inne pierwotnie brzmienie lub wykładnia dokonywana przez TSUE jest jednoznaczna, a jednocześnie przepis krajowy ma inne znacznie treściowe, powołać się już przed organem, a szczególnie WSA i NSA na brzmienie dyrektywy, która ma pierwszeństwo zgodnie z art.91 ust.3 Konstytucji RP przez ustawą krajową.

Warto także dodać, że jeżeli:

• przepis dyrektywy jest bardziej korzystny dla podatnika niż ustawa krajowa, to podatnik może powoływać się przed organami i sądami na przepis dyrektywy,

• przepis dyrektywy jest mniej korzystny niż ustawa krajowa, organy podatkowe nie mogą powoływać się na treść dyrektywy.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.91 ust.3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku oraz art.4 ust.3 Traktatu o Unii Europejskiej.