Świadczenie usług w obrocie międzynarodowym

Najważniejszym problemem, który muszą rozstrzygnąć podatnicy w celu prawidłowego opodatkowania świadczonych przez siebie usług jest to, czy usługa w ogóle powinna być opodatkowana w Polsce. W celu udzielenia odpowiedzi na to pytanie należy określić miejsce świadczenia usługi. Kolejnym pytaniem, na które należy sobie odpowiedzieć jest to, kto jest podatnikiem odpowiedzialnym za opodatkowanie usługi. W końcu, należy zastanowić się nad momentem powstania obowiązku podatkowego oraz wysokością opodatkowania. Dopiero udzielenie odpowiedzi na wszystkie powyższe pytania pozwala na prawidłowe opodatkowanie usług świadczonych w obrocie międzynarodowym.

1. Miejsce świadczenia usług

 Polska ustawa o podatku od towarów i usług, podobnie jak ustawy pozostałych państw członkowskich Unii Europejskiej oraz przepisy unijne, w dosyć specyficzny sposób definiują miejsce świadczenia usług. Zgodnie z tymi aktami prawnymi to, gdzie usługa jest faktycznie świadczona rzadko jest równoznaczne z tym, gdzie usługa jest świadczona w rozumieniu przepisów. Umiejętność prawidłowego określenia ustawowego miejsca świadczenia usług jest bardzo ważna szczególnie w przypadku transakcji pomiędzy podmiotami posiadającymi siedzibę lub miejsce zamieszkania w różnych państwach. To, gdzie usługa jest świadczona w rozumieniu przepisów determinuje bowiem to, gdzie jej świadczenie powinno być opodatkowane.

W Polsce kwestię miejsca świadczenia usług regulują przepisy zawarte w art.28a – 28o ustawy o podatku od towarów i usług. Określają one miejsce świadczenia dla usług wykonywanych są na rzecz podatników (tzw. usługi B2B, z ang. „business to business”), oraz usług świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami (tzw. usługi B2C, z ang. „business to customer”). W celu prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług w obrocie międzynarodowym, w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć sobie na dwa pytania:

• Czy kontrahent posiada status podatnika?

• Jaki jest rodzaj świadczonej usługi?

1.1. Definicja podatnika

Zgodnie z art. 28a ustawy o podatku od towarów i usług, na potrzeby określenia miejsca świadczenia usług przez podatnika rozumie się:

• podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat tej działalności,

• osobę prawną niebędącą podatnikiem, o którym mowa powyżej, która jest zidentyfikowana do celów podatku od towarów i usług lub podatku od wartości dodanej (a więc jest zarejestrowanym podatnikiem VAT w Polsce lub innym kraju członkowskim Unii Europejskiej).

Jak widać, ustawodawca krajowy, w ślad za ustawodawcą unijnym, nakłada na podatnika świadczącego usługę obowiązek ustalenia statusu kontrahenta jako podatnika lub ostatecznego konsumenta (podmiotu niebędącego podatnikiem). Rada Unii Europejskiej w rozporządzeniu wykonawczym nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanym dalej rozporządzeniem) zawarła wskazówki, jak powyższy status ustalić. Robi się to w sposób odmienny w stosunku do podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terytorium Unii Europejskiej, a odmiennie w stosunku do podmiotów spoza Wspólnoty.

1.1.1. Ustalanie statusu kontrahenta unijnego

Art.18 ust.1 rozporządzenia wskazuje, że, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/ nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art.31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 roku w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (czyli poprzez uzyskanie drogą elektroniczną od właściwego organu swojego państwa potwierdzenia ważności numeru identyfikacyjnego VAT określonego podmiotu wraz z odpowiadającą mu nazwą (nazwiskiem) i adresem). W Polsce takie potwierdzenie można uzyskać po złożeniu zapytania drogą telefoniczną pod numerem 801 055 055 z telefonu stacjonarnego lub 022 330 0330 z telefonu komórkowego, w godzinach 8.00-16.00, lub drogą mailową pod adres numery.vat@mofnet.gov.pl. Potwierdzenie zostanie przesłane drogą elektroniczną;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Art.18 ust.2 rozporządzenia mówi o tym, że, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status osoby niebędącej podatnikiem, jeżeli wykaże, że ten usługobiorca nie przekazał mu swojego indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy, przed świadczeniem usługi na rzecz zagranicznego podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium Unii Europejskiej, należy poprosić go o numer VAT lub inny dowód potwierdzający, że podmiot ten jest podatnikiem, a w razie gdy, pomimo udokumentowanych prób zdobycia tego numeru lub dokumentu, nie uda się go uzyskać, potraktować usługobiorcę jak podmiot niebędący podatnikiem.

1.1.2. Ustalanie statusu kontrahenta spoza Unii Europejskiej

Zgodnie z art.18 ust.3 rozporządzenia, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca nieprowadzący działalności gospodarczej na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) jeżeli uzyska od usługobiorcy zaświadczenie wydane przez właściwe organy podatkowe usługobiorcy, potwierdzające, że usługobiorca prowadzi działalność gospodarczą i uprawniające go do otrzymania zwrotu VAT na mocy dyrektywy Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych – warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty;

b) w przypadku gdy usługobiorca nie ma tego zaświadczenia – jeżeli dysponuje numerem VAT lub podobnym numerem nadanym usługobiorcy przez państwo siedziby i służącym identyfikacji przedsiębiorców lub dowolnym innym dowodem potwierdzającym, że usługobiorca jest podatnikiem oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przy określaniu statusu usługobiorcy jako podatnika VAT należy wziąć również pod uwagę regulację zawartą w art.19 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnika lub osobę prawną niebędącą podatnikiem uznawaną za podatnika, który otrzymuje usługi przeznaczone wyłącznie do użytku prywatnego tych podmiotów, w tym ich personelu, uznaje się za osobę niebędącą podatnikiem. Podobne uregulowanie znajduje się w art.28b ust.4 ustawy o podatku od towarów i usług. W sytuacji, gdy ta sama usługa przeznaczona jest jednocześnie do użytku prywatnego usługobiorcy jak i do celów związanych z działalnością gospodarczą, całą usługę traktuje się jak świadczoną na rzecz podatnika.

Jak widać, ustawodawca, oprócz obowiązku ustalenia, czy kontrahent jest podatnikiem, nakłada na usługodawcę obowiązek ustalenia, na jakie cele usługa zostanie wykorzystana. Często jest to obowiązek trudny do wypełnienia, jednak rozporządzenie zawiera pewne ułatwienie w tym zakresie, gdyż wskazuje, że, o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, na przykład dotyczących charakteru świadczonych usług, może uznać, że usługi są przeznaczone do celów działalności gospodarczej usługobiorcy, gdy – w związku z daną transakcją – usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT.

PAMIĘTAJ: Jeżeli usługa świadczona na rzecz podatnika ma zostać przeznaczona na cele osobiste, należy ją potraktować, jak usługę świadczoną na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem.

Przykład 1

W czasie pobytu służbowego w Polsce, pracownik firmy niemieckiej korzystał z hotelowego SPA. Hotel jest prowadzony przez firmę z siedzibą w Polsce. Usługa świadczona przez gabinet odnowy nie jest wliczona w cenę noclegu. Z charakteru usługi wynika, że jest ona przeznaczona na potrzeby osobiste korzystającego, a zatem usługa ta, pomimo, że zostanie ujęta na fakturze wystawionej dla niemieckiej firmy, powinna zostać potraktowana jako świadczona na rzecz ostatecznego konsumenta, a zatem opodatkowana VAT w miejscu, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, czyli w Polsce.

1.2. Określenie rodzaju świadczonej usługi

Kiedy już ustalimy, że nasz kontrahent jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy, w oparciu o rodzaj świadczonej usługi możemy ustalić miejsce, w którym zgodnie z prawem usługa jest świadczona, a więc również powinna być opodatkowana.

Zasadą ogólną, wyrażoną w art. 28b ust.1 ustawy o VAT jest to, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Art.10 rozporządzenia Rady definiuje siedzibę działalności gospodarczej podatnika jako miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, czyli miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa.

PAMIĘTAJ: Sam adres pocztowy przedsiębiorstwa nie jest wystarczającym kryterium do uznania danego miejsca za siedzibę działalności gospodarczej podatnika. Decydującym kryterium zawsze będzie to, gdzie zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

Jeżeli usługi świadczone są na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie z art.11ust.2 rozporządzenia Rady przez stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej rozumie się dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu świadczenie usług, które wykonuje. Fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający, by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Przykład 2

Polski podatnik świadczy usługi informatyczne dla spółki z siedzibą w Amsterdamie. Usługi wykorzystywane są przez zarząd i pracowników administracyjnych w centrali, w Holandii. Miejscem świadczenia usług będzie Holandia, polski podatnik nie naliczy VAT w związku ze świadczeniem przedmiotowych usług, na fakturze zamieści natomiast holenderski numer VAT kontrahenta oraz adnotację, że podatek rozlicza nabywca.

Przykład 3

Ten sam podatnik świadczy dla tej samej spółki z siedzibą w Holandii usługi marketingowe. Usługi służą sprzedaży towarów dokonywanej przez oddział holenderskiej spółki w Polsce. Miejscem opodatkowania usług jest Polska i usługodawca obowiązany jest opodatkować podatkiem od towarów i usług świadczoną usługę. W przypadku, gdy usługobiorca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

UWAGA: W przypadku świadczenia usług, które, zgodnie z zasadą ogólną, opodatkowane są w miejscu siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta (ewentualnie w stałym miejscu zamieszkania lub zwykłym miejscu pobytu), faktura, obok elementów obowiązkowych dla każdej faktury VAT, powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, oraz:

1) adnotację, że podatek rozlicza nabywca lub

2) wskazanie właściwego przepisu ustawy lub dyrektywy, wskazującego, że podatek rozlicza nabywca, lub

3) oznaczenie „odwrotne obciążenie”.

Od opisanych powyżej zasad ustalania miejsca świadczenia usług jest kilka wyjątków, wyrażonych w art. 28e, 28f ust. 1, 28g ust. 1, art.28i, 28j i 28n ustawy o podatku od towarów i usług:

• W przypadku usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji (np. ośrodkach wczasowych, na kempingach), użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego, miejscem świadczenia usług jest miejsce położenia nieruchomości.

Opisana powyżej zasada szczególna ma jednak zastosowanie jedynie wówczas, gdy usługi te dotyczą konkretnych nieruchomości o znanej lokalizacji. W przeciwnym przypadku zastosowanie ma ogólna zasada określania miejsca świadczenia usług.

Przykład 4

Polski architekt na zlecenie niemieckiego banku wykonał projekt budynku oddziału banku, który zostanie wybudowany w Cottbus. Miejscem świadczenia usługi będzie terytorium Niemiec, bo tam jest położona zaprojektowana nieruchomość. Ten sam architekt, na zlecenie firmy z siedzibą w Wielkiej Brytanii wykonał projekt domu mieszkalnego, który zostanie umieszczony w niemieckiej wersji portalu internetowego, po to, żeby niemieccy klienci firmy mogli go obejrzeć i ewentualnie zakupić. W związku z tym, że usługa ta nie dotyczy konkretnej nieruchomości, miejscem świadczenia usługi będzie, zgodnie z zasadą ogólną, miejsce siedziby usługobiorcy, czyli terytorium Wielkiej Brytanii.

Przykład 5

Hotel położony w Polsce świadczy usługę noclegową na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w Szwecji. Usługa podlega opodatkowaniu w Polsce. Hotel wystawi kontrahentowi fakturę z polskim VAT.

• Miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości.

Przykład 6

Polski przewoźnik świadczy usługę transportu osób na rzecz podatnika posiadającego siedzibę w Czechach z siedziby jego firmy do siedziby kontrahenta czeskiej firmy w Polsce. Wartość usługi przewoźnik powinien podzielić, proporcjonalnie do pokonanych odległości, na część dotyczącą transportu na terytorium Czech (ta część podlega opodatkowaniu w Czechach) oraz część dotyczącą transportu na terytorium Polski (ta część podlega opodatkowaniu w Polsce). Na fakturze firma naliczy polski VAT tylko w części dotyczącej transportu na terytorium Polski.

• Dla niektórych usług transportu towarów również określa się miejsce świadczenia usług w sposób szczególny. Są to:

a) świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce świadczenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski usługi transportu towarów wykonywane w całości poza terytorium Unii Europejskiej – miejscem świadczenia tych usług jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii;

b) świadczone na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce świadczenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa trzeciego (czyli poza Unią Europejską), usługi wykonywane w całości na terytorium Polski – miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju.

• W przypadku usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne lub podobne, takie jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy miejscem świadczenia jest będzie miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają.

Zgodnie z art.32 rozporządzenia Rady, opisane powyżej usługi obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Przepis ten ma zastosowanie w szczególności do:

a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne;

b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody;

c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria, nie obejmuje natomiast korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę.

• Miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane. Jeżeli jednak usługi restauracyjne i cateringowe są faktycznie wykonywane na pokładach statków, samolotów lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem ich świadczenia jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów.

Przykład 7

Podczas podróży służbowej do Polski rosyjska delegacja spożywa kolację w restauracji w Warszawie. Proszą o fakturę na swoją firmę, która prowadzi działalność gospodarczą w Rosji. Restaurator powinien wystawić fakturę z VAT, gdyż miejscem świadczenia usług jest Polska.

Przykład 8

W pociągu relacji Warszawa – Berlin niemiecki przedsiębiorca spożywa posiłek. Miejscem świadczenia usług będzie Polska, bo tu rozpoczyna się transport. Faktura wystawiona dla klienta powinna zawierać polski VAT. 

UWAGA: Zgodnie z rozporządzeniem Rady za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.

• W przypadku usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym te środki są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy, przy czym ustawa precyzuje, że przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni.

• Miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT (a więc tych, dla których podstawą opodatkowania jest kwota marży), jest miejsce gdzie świadczący usługę ma siedzibę działalności gospodarczej, a jeżeli usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, ustawowym miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności. W przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług turystyki jest jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

2. Kto jest podatnikiem dla usług międzynarodowych

W przypadku, gdy polski podatnik świadczy usługę na rzecz podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej uczestniczącego w nabywaniu tych usług na terytorium kraju i usługa te jest zgodnie z przepisami uznawana za świadczoną na terytorium Polski (jak w Przykładach 1, 3, 5, 6, 7 i 8), jest on zobowiązany do opodatkowania tej transakcji według stawki podatku właściwej na terytorium kraju.

W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami usługa jest świadczona poza terytorium Polski (jak w Przykładzie 2), podmiot właściwy do ich opodatkowania określają przepisy państwa, w którym usługa jest w rozumieniu przepisów świadczona. Ustawodawstwo innych państw Unii Europejskiej powinno być w tym zakresie zbieżne z polskim, a zatem podatnikiem będzie w tym przypadku co do zasady usługobiorca.

Również art.100 ust.10 polskiej ustawy o podatku od towarów i usług określa, że zobowiązanym do zapłaty podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, na którym, zgodnie z art. 28b, ma miejsce świadczenie usług, jest usługobiorca, jeżeli podatnik będący usługodawcą nie posiada na terytorium tego państwa członkowskiego:

1) siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;

2) siedziby działalności gospodarczej, posiada natomiast na tym terytorium stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej lub inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy, jeżeli usługodawca posiada takie inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na tym terytorium, nie uczestniczy w tych transakcjach.

3. Obowiązek podatkowy i obowiązki sprawozdawcze

Kiedy już przeanalizujemy status naszego kontrahenta jako podatnika oraz rodzaj świadczonych usług i określimy ustawowe miejsce świadczenia usług, musimy zadać sobie pytanie, czy w odniesieniu do świadczonych usług powstaje u nas obowiązek podatkowy oraz jakie ewentualnie mamy obowiązku sprawozdawcze.

3.1. Jeżeli miejscem świadczenia usług jest Polska

Świadczone przez nas usługi traktujemy tak samo jak usługi świadczone dla kontrahentów krajowych. Opodatkowujemy je stawką VAT właściwą dla danego rodzaju usług oraz określamy moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy art. 19 ust.1 – 18 ustawy o VAT. W deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D wykazujemy te usługi w polach właściwych dla świadczenia usług na terytorium kraju, w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Usługi te nie są wykazywane w informacji podsumowującej VAT-UE.

3.2. Jeżeli miejscem świadczenia usług jest terytorium innego kraju W przypadku usług świadczonych poza terytorium Polski obowiązek podatkowy w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie powstaje. W art.109 ust.3a ustawa narzuca jednak na świadczących takie usługi obowiązek ujmowania ich w ewidencji z podaniem nazwy usługi oraz wartości netto usługi. Moment ujęcia usług w ewidencji zależny jest od tego, w oparciu o jaki przepis określiliśmy miejsce świadczenia danej usługi.

W przypadku usług, dla których miejsce świadczenia ustala się według zasady ogólnej (zgodnie z art. 28b ustawy), obowiązek ujęcia w ewidencji powstaje:

a) z chwilą wykonania tych usług,

Przykład 9

Polska firma transportowa świadczy usługę transportu towarów kontrahentowi z Belgii. Za datę wykonania usługi uważa się datę dostarczenia towaru pod adres wskazany przez belgijską firmę. Towar został dostarczony 30 kwietnia, fakturę polski podatnik wystawił 5 maja. Usługę należy ująć w ewidencji z dniem 30 kwietnia.

b) jeżeli w trakcie wykonywania usługi ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności,

Przykład 10

Polski podatnik świadczy węgierskiemu podatnikowi usługę administrowania siecią komputerową. Zgodnie z zawartą na dwa lata umową, węgierska firma będzie płacić za usługę kwartalnie, 7 dni po zakończeniu każdego kwartału. Polska firma wykazuje wartość tej usługi w swojej ewidencji odpowiednio 31 marca, 30 czerwca, 30 września i 31 grudnia.

c) jeżeli usługa jest świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, a w danym roku dla tej usługi nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

d) jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności zaliczkę, zadatek, ratę - to z chwilą jej otrzymania, w tej części.

W przypadku usług, dla których przewidziano szczególny sposób określania miejsca ich świadczenia obowiązek ujęcia ich w rejestrze następuje w rozliczeniu za okres, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi były świadczone na terytorium kraju. Usługi, dla których miejscem świadczenia, określonym w oparciu o art.28b ustawy (czyli według zasady ogólnej) jest terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, świadczone na rzecz podatników zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego wykazujemy w poz.21 i 22 deklaracji VAT-7, VAT-7K lub VAT-7D oraz w informacji podsumowującej VAT-UE. Obowiązek ten nie dotyczy usług zwolnionych od podatku od wartości dodanej i opodatkowanych stawką 0%.

Usługi, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego oraz świadczone poza terytorium Polski usługi, dla których przewidziano szczególny sposób określania miejsca ich świadczenia (czyli inne niż wymienione w art.28b ustawy o VAT) wykazujemy jedynie w poz. 21 deklaracji VAT-7 lub VAT-7K. Nie podlegają one ewidencji w informacji podsumowującej VAT-UE.

Ewa Konarska