Terminy odliczania VAT od krajowych zakupów towarów i usług

Od 1 stycznia 2014 roku, w myśl art.86 ust.10 i ust.10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług decydującymi datami determinującymi termin uzyskania prawa do odliczenia VAT od zakupów krajowych są dwie daty: 

1. data powstania obowiązku podatkowego u dostawcy;

2. data otrzymania faktury przez odbiorcę.

Powyższe przepisy stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczanej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi (art.86 ust.10c ustawy o VAT). Zatem, żeby ustalić kiedy mamy prawo do odliczenia podatku, musimy najpierw ustalić kiedy u dostawcy powstał obowiązek podatkowy.

1. Zasada ogólna

Zasadą ogólną, mającą zastosowanie w stosunku do większości towarów i usług, jest to, że obowiązek podatkowy u dostawcy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Oznacza to, że w przypadku większości dostaw towarów i świadczenia usług dla określenia, kiedy powstanie prawo do odliczenia podatku należy ustalić dwie daty:

• kiedy został dostarczony towar lub wykonana usługa;

(Uwaga! W odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę – art.19a ust.2 ustawy o VAT);

• kiedy otrzymaliśmy fakturę dokumentującą to świadczenie.

Dokonać odliczenia podatku możemy w rozliczeniu za okres, w którym znajduje się ta z powyższych dat, która jest późniejsza.

Przykład 1

Spółka A zakupiła maszynę. Towar został dostarczony 25 listopada 2014, faktura wystawiona 28 listopada, wpłynęła do Spółki 2 grudnia 2014. Prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za grudzień 2014.

Przykład 2

Spółka B nabyła usługę tłumaczenia. Faktura za usługę została wystawiona 25 listopada 2014, wpłynęła do Spółki 28 listopada, ale tłumaczenie zostało wykonane dopiero 1 grudnia 2014. Prawo do odliczenia podatku powstaje w tym przypadku również w rozliczeniu za grudzień 2014.

2. Usługi ciągłe

Usługi ciągłe, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług (art.19a ust.3 ustawy o VAT). Czyli, na przykład, w przypadku usługi abonamentu na dostęp do portalu internetowego rozliczanej w okresach miesięcznych i płatnej „z dołu”, np. do 14-tego następnego miesiąca, obowiązek podatkowy u usługodawcy powstanie z końcem każdego miesiąca, w którym świadczona jest usługa, ale prawo do odliczenia podatku powstanie dopiero w momencie, gdy usługobiorca otrzyma fakturę, nie wcześniej niż ostatni dzień miesiąca, którego faktura dotyczy.

Przykład 3

Spółka C płaci za administrowanie stronami internetowymi. Płatność dokonywana jest za każdy miesiąc „z dołu”. 2 grudnia otrzymała fakturę za administrowanie stronami w listopadzie 2014. Prawo do odliczenia podatku powstaje w rozliczeniu za grudzień 2014 roku.

Należy pamiętać, że w przypadku, gdy usługa jest świadczona w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok i dla tej usługi w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi.

3. Dostawa towarów i świadczenie usług, dla których wpłacane są zaliczki

W przypadku towarów i usług, dla których przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi wpłacana jest zaliczka (zadatek, przedpłata), obowiązek podatkowy u dostawcy powstanie na mocy art.19a ust.8 ustawy o VAT - z chwilą otrzymania płatności przez dostawcę. I ta właśnie data będzie terminem, w którym uznamy, że został spełniony pierwszy z warunków uprawniających do odliczenia podatku przez odbiorcę. Drugim z warunków będzie nadal otrzymanie faktury. Zatem w sytuacji towarów lub usług, dla których wpłacane są zaliczki, prawo do odliczenia podatku powstanie w późniejszej z dwóch poniższych dat:

• data otrzymania należności przez dostawcę;

• data otrzymania faktury dokumentującej otrzymaną zaliczkę;

4. Wyjątki

Od opisywanych powyżej zasad są wyjątki. Pierwsza popularna grupa wyjątków to wydatki na:

a) dostawę energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,

b) świadczenie usług:

• telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

• wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (usługi komunalne),

• najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,

• ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,

• stałej obsługi prawnej i biurowej,

• dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego

 - z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług.

W przypadku wymienionych powyżej towarów i usług obowiązek podatkowy u dostawcy powstaje na zasadach szczególnych, w momencie wystawienia faktury (art.19a ust.5 pkt 4 ustawy o VAT). Zatem w przypadku tych czynności prawo do odliczenia podatku będzie tak naprawdę uzależnione od otrzymania faktury od dostawcy, bo już samo wystawienie tego dokumentu generuje powstanie obowiązku podatkowego u dostawcy, więc pierwszy z warunków odliczenia jest spełniony automatycznie, z chwilą wystawienia faktury przez dostawcę, przy założeniu, że faktura ta zostanie wystawiona w ustawowym terminie. Należy pamiętać, że w przypadku wymienionych powyżej towarów i usług wpłata zaliczki nie generuje obowiązku podatkowego u dostawcy.

 Drugą popularną grupą wyjątków są wydatki na:

• a) świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych,

• b) dostawy książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),

• c) czynności polegających na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;

Zgodnie z art.19a ust.5 pkt3 ustawy o VAT w przypadku powyższych świadczeń na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem obowiązek podatkowy u dostawcy również powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zatem, podobnie jak w przypadku usług najmu, stałej obsługi prawnej i biurowej czy telekomunikacyjnych, prawo do odliczenia powstaje w tym przypadku z chwilą otrzymania przez odbiorcę faktury.

Kolejny wyjątek dotyczy również nabycia towarów i usług od podatników rozliczających się metodą kasową. W przypadku, gdy taki podatnik dostarcza towary lub usługi czynnym podatnikom VAT, obowiązek podatkowy powstaje u niego z dniem otrzymania całości lub części zapłaty (art.21 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Konsekwentnie, u nabywcy prawo do odliczenia podatku z faktur oznaczonych „metoda kasowa” powstaje z chwilą otrzymania przez dostawcę płatności, nie wcześniej niż dzień otrzymania faktury przez odbiorcę.

Daty generujące prawo do odliczenia naliczonego podatku przy zakupach krajowych obrazuje poniższa tabela:

Zasada ogólna*	1) dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi; 2) otrzymanie faktury przez odbiorcę;
Zasada ogólna – usługi świadczone w sposób ciągły*	1) upływ okresu, do którego odnosi się płatność; 2) otrzymanie faktury przez odbiorcę;
Zasada ogólna – usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok,dla których w trakcie roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń*	1) upływ roku podatkowego; 2) otrzymanie faktury przez odbiorcę;
Zakup udokumentowany fakturą oznaczoną „metoda kasowa”*	1) otrzymanie zapłaty przez dostawcę; 2) otrzymanie faktury przez odbiorcę;
Zaliczka na poczet dostawy towaru lub usługi*	1) otrzymanie zaliczki przez dostawcę; 2) otrzymanie faktury przez odbiorcę;
Wyjątek 1 a) dostawy energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego,b) świadczenie usług:- telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,- wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy (usługi komunalne),- najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze,- ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia,- stałej obsługi prawnej i biurowej,- dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego	1) Otrzymanie faktury przez odbiorcę;
Wyjątek 2 a) świadczenie usług budowlanych lub budowlano-montażowych,b) dostawa książek drukowanych (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniem map i ulotek- oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),c) czynności polegające na drukowaniu książek (PKWiU ex 58.11.1) - z wyłączeniemmap i ulotek - oraz gazet, czasopism i magazynów (PKWiU ex 58.13.1 i PKWiU ex 58.14.1),z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług;	1) Otrzymanie faktury przez odbiorcę;
Wyjątek 3* a) wydanie towaru przez komitenta komisantowi na podstawie umowy komisu;b) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającegow imieniu takiego organu własności towarów w zamian za odszkodowanie,c) dostawa towarów dokonywana w trybie egzekucji;d) świadczenie, na podstawie odrębnych przepisów, na zlecenie sądów powszechnych,administracyjnych, wojskowych lub prokuratury usług związanych z postępowaniem sądowym lub przygotowawczym.	1) otrzymanie płatności; 2) otrzymanie faktury przez odbiorcę;

* odliczenia należy dokonać w tym okresie, w którym znajduje się późniejsza z wymienionych dat.

Opisane w tabeli daty opisują moment, w którym powstaje prawo do odliczenia naliczonego podatku. Należy pamiętać, że, zgodnie z art.86 ust.11 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli podatnik nie dokona odliczenia w okresie, w którym powstaje takie prawo, może to zrobić w rozliczeniu za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Ewa Konarska