Transakcja trójstronna - polska firma jako drugi uczestnik obrotu

ODPOWIEDŹ

W przypadku zastosowania procedury uproszczonej Czytelnik zobowiązany jest wystawić dla firmy z Holandii fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e ustawy o VAT, informacje określone w art. 136 ust. 1, a także wykazać w deklaracji VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru od podatnika z Estonii (bez podatku VAT) oraz dostawę towarów na rzecz podatnika z Holandii, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a w informacji podsumowującej dane o WNT od pierwszego uczestnika obrotu z Estonii oraz wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz nabywcy z Holandii, zaznaczając w obu przypadkach, że są to transakcje trójstronne.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy:

• a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności, oraz

• b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego

- wówczas mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną. Przy czym istotne jest, aby wymienione powyżej warunki występowały łącznie.

W opisanym w pytaniu zdarzeniu mamy zatem do czynienia z transakcją trójstronną:

• pierwszym uczestnikiem obrotu jest firma estońska,

• drugim jest firma polska,

• trzecim firma holenderska, a towar transportowany jest z Estonii na Węgry przez pierwszego w kolejności podatnika z Estonii na rzecz trzeciego w kolejności podatnika z Holandii.

Z kolei zgodnie z art. 135 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zastosowanie ma procedura uproszczona polegająca na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

• a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

• b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

• c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

• d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

• e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

W przypadku procedury uproszczonej uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane u drugiego w kolejności podatnika VAT.

Należy zauważyć, iż ostatni w kolejności podatnik musi stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka. Tak więc aby można było zastosować procedurę uproszczoną w opisanym przypadku firma holenderska musiałaby dla tej transakcji posługiwać się numerem identyfikacyjnym nadanym przez państwo Węgier (mając na uwadze fakt, iż firma holenderska będzie wykonywała usługę montażu trawy na Węgrzech zakładam, że posiada węgierski NIP).

Zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest polski podatnik, jak to ma miejsce w opisanej sytuacji, uznaje się, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało u niego opodatkowane (w rzeczywistości podmiot ten nie rozlicza podatku z tytułu WNT), jeżeli wystawi on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT (firmie holenderskiej) fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, poniższe informacje:

1. adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o VAT” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”,

2. stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3. numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 (VAT-UE), który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4. numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Przykład

Faktura VAT „VAT: Faktura WE uproszczona zgodnie z art. 141 dyrektywy 2006/112/WE”

Sprzedawca: Firma polska

Nabywca: Firma holenderska

dostawa towaru: trawa

jednostka miary: X

ilość: X

cena jednostkowa: np. 10.000zł

stawka podatku: nie podlega opodatkowaniu wartość netto: 10.000 zł

Faktura powinna zawierać stwierdzenie – adnotację na fakturze: „podatek od dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez firmę holenderską (dane identyfikujące firmę holenderską), która jest ostatnim w kolejności podatnikiem od wartości dodanej”.

Ponadto faktura powinna zawierać numer NIP-UE, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej, a także numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika – firmy holenderskiej.

Firma polska - Czytelnik jest dodatkowo obowiązany podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej – firmy holenderskiej. Stosownie natomiast do art. 138 ust. 5 ustawy o VAT, dane o dokonanych transakcjach musi wykazać odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacji podsumowującej.

Czytelnik obowiązany jest wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących. W składanej deklaracji podatkowej VAT:

• wykazuje dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towaru (bez wartości podatku od wartości dodanej) od pierwszego w kolejności podatnika z Estonii w pozycji 23 w części „C” deklaracji VAT,

• wykazuje dostawę towarów na rzecz ostatniego w kolejności podatnika z Holandii, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (jest opodatkowana w państwie zakończenia transportu) w części „C” w pozycji 11 deklaracji VAT,

• zaznacza kwadrat w pozycji 63 w części „F” deklaracji VAT-7 lub VAT-7K, a w deklaracji VAT-7D kwadrat 69, będący informacją o wykonywaniu w danym okresie transakcji trójstronnych.

Z kolei informacja podsumowująca powinna dodatkowo zawierać adnotację, że nabycie i dostawa zostały dokonane w ramach wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych (art. 100 ust. 9 ustawy). W składanej informacji podsumowującej:

• w części D Czytelnik wykazuje dane o WNT od pierwszego uczestnika obrotu z Estonii oraz

• w części C wewnątrzwspólnotową dostawę na rzecz ostatecznego nabywcy z Holandii, zaznaczając w obu przypadkach kwadracik transakcje trójstronne.

Podsumowując, procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej polega na:

• objęciu obowiązkiem zapłaty podatku ostatecznego nabywcy towaru, czyli trzeciego w kolejności podatnika, z tytułu dostawy pomiędzy drugim a trzecim w kolejności podatnikiem na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu,

• uznaniu, iż doszło do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru przez drugiego w kolejności podatnika VAT zarówno na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego wysyłki lub transportu, jak i na terytorium państwa, które wydało numer identyfikacyjny dla VAT drugiemu w kolejności podatnikowi.

Zatem, pomimo że w transakcję trójstronną zaangażowane są trzy podmioty, jedynym podatnikiem, który zobowiązany jest do naliczenia podatku VAT, jest trzeci w kolejności podatnik (ostateczny nabywca towaru – firma holenderska), który dokonuje samoobliczenia podatku z tytułu nabycia towaru od drugiego w kolejności podatnika –Czytelnika i traktuje to nabycie jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru.

Zatem, z uwagi na zastosowanie dla wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT obowiązki rejestracyjne dla celów VAT w stosunku do drugiego w łańcuchu podatnika są znacznie ograniczone, a podatek jest rozliczany przez ostatniego podatnika.

Opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej na zasadach ogólnych

W przypadku, gdy trzech podatników podatku VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (Estonia) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności podatnikowi (nabywcy - Holandia), przy czym towar ten jest transportowany przez pierwszego w kolejności podatnika VAT, pierwszy podatnik z Estonii dokonuje wówczas wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz drugiego w kolejności podatnika z Polski (Czytelnik). Drugi w kolejności podatnik (Czytelnik) dokonuje z kolei na terytorium państwa członkowskiego, na którym towar znajduje się w momencie zakończenia jego transportu, tj. na Węgrzech wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru (art. 25 ust. 1 ustawy o VAT) – to spowodowałoby konieczność zarejestrowania się Czytelnika w tym kraju w celu opodatkowania tej transakcji. Należy zauważyć, iż Czytelnik, podając numer VAT przyznany mu przez państwo członkowskie inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, jest również obowiązany, co do zasady, rozliczyć wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium państwa członkowskiego, które wydało mu ten numer, czyli w Polsce (art. 25 ust. 2 ustawy o VAT), chyba że udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego zakończenia ich transportu, tj. na Węgrzech. Dodatkowo dalsza sprzedaż przez Czytelnika na rzecz firmy holenderskiej zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT traktowana jest jak sprzedaż krajowa opodatkowana w miejscu zakończenia transportu, tj. na Węgrzech stawką obowiązującą w tym państwie.

Opodatkowanie dostaw towaru w ramach transakcji trójstronnej na zasadach ogólnych w powyższej sytuacji spowodowałoby zatem, konieczność rejestracji Czytelnika w państwie członkowskim, w którym kończy się transport towaru, tj. na Węgrzech w celu rozliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towaru w tym państwie.

Paulina Pawluk

Podstawa prawna: art. 22 ust. 3 pkt 2, art. 25 ust. 1 i ust. 2, art. 135, 136 i 138 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (t.j. Dz. U. z 2016, poz. 710 ze zm.)