Transakcje wielostronne w przykładach

W przedstawionym pytaniu mamy do czynienia z wewnątrzwspólnotową transakcją trójstronną między trzema podmiotami (A, B, C), spełniającą wszystkie przesłanki dla zastosowania procedury uproszczonej.

Definicję wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej zawiera art.135 ust.1 pkt.2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym przez WTT należy rozumieć transakcję spełniającą łącznie poniższe warunki:

1. trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

2. przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Kontrahenci biorący udział w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej mają możliwość zastosowania procedury uproszczonej w ramach tej transakcji. Zasady stosowania procedury uproszczonej w zakresie wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej określają przepisy art.135-138 ustawy o VAT. Dają one możliwość ułatwienia zasad opodatkowania dostawy towarów dokonywanej pomiędzy trzema podatnikami w różnych krajach Unii Europejskiej.

Ułatwienie to prowadzi do przeniesienia opodatkowania nabycia dostarczanych towarów na ostatniego w kolejności podatnika, co z kolei skutkuje uproszczeniem zasad rozliczenia podatku dla podatnika występującego jako drugi w kolejności.

Zgodnie bowiem z art.135 ust.1 pkt.4 ustawy o podatku od towarów i usług, uproszczona procedura w zakresie opodatkowania WTT prowadzi do rozliczenia VAT przez ostatniego w kolejności podatnika, na rzecz którego dokonana została dostawa towarów przez podatnika występującego jako drugi w kolejności. Żeby zastosowanie takiego uproszczonego rozliczenia podatku było możliwe, muszą być spełnione łącznie poniższe wymagania:

1. dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT musi być bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT;

2. drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie może posiadać siedziby działalności gospodarczej w pań-stwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka;

3. drugi w kolejności podatnik VAT musi stosować wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka;

4. ostatni w kolejności podatnik VAT musi stosować numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka;

5. ostatni w kolejności podatnik VAT musi zostać wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Zatem, zastosowanie procedury uproszczonej w ramach WTT prowadzi do przeniesienia obowiązku opodatkowania dokonanej dostawy towarów z drugiego podatnika VAT na rzecz podatnika występującego jako ostatni w kolejności.

W przedstawionym przez Czytelnika pytaniu mamy do czynienia z następującą sytuacją:

.

B Dania -----------> A Polska -------------> C Niemcy

• --------------------------------------------> •

TOWAR

Polska spółka rozpozna u siebie dwie odrębne transakcje:

1. WNT od duńskiego dostawcy – od którego nie ma obowiązku rozliczenia VAT,

2. dostawę do kontrahenta z Niemiec, która stanowi dostawę poza terytorium kraju, niepodlegającą opodatkowaniu VAT w Polsce (NP).

Zgodnie z art.138 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług Polska spółka będzie zobowiązana w prowadzonej ewidencji na potrzeby stosowania procedury uproszczonej oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). Dodatkowo, zgodnie z art. 136 ust. 1 ustawy Polska firma obowiązana jest wystawić ostatniemu w kolejności podatnikowi (firmie Niemieckiej) fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1. adnotację „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu” lub „VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE”;

2. stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3. numer, o którym mowa w art. 97 ust.10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4. numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Ponadto konieczne jest wykazanie informacji o dokonanych WTT w deklaracji podatkowej VAT-7 oraz informacjach podsumowujących VAT UE.

W deklaracji podatkowej VAT-7 w omawianym przykładzie należy wykazać odpowiednio dane o wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów ( bez podatku od towarów i usług, gdyż w procedurze uproszczonej nie wykazuje się z tego tytułu podatku) od pierwszego w kolejności podatnika (firma z Danii) oraz w w pozycji „Dostawa towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju” dostawę towarów na rzecz ostatniego uczestnika transakcji (spółkę z Niemiec), która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce.

Dodatkowo, Polska firma w deklaracji VAT-7 zaznacza pozycję 59 informując w ten sposób, że uczestniczy w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej.

W informacji podsumowującej VAT-UE należy natomiast wykazać odpowiednio:

1. w części „D” dane o WNT od pierwszego uczestnika obrotu oraz zaznaczyć w kolumnie „d” kwadrat, wskazując, że dotyczy ona transakcji trójstronnej;

2. w części „C” dane o WDT na rzecz ostatniego uczestnika transakcji również zaznaczając kwadrat w kolumnie „d”, że dotyczy ona transakcji WTT.

Zatem, Polska firma nie rozlicza z tytułu nabycia towarów od firmy z Danii podatku należnego oraz podatku naliczonego, jak również nie ma prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu sprzedaży towarów na rzecz firmy Niemieckiej.

2.

Firma A (Polska) zakupi towar od firmy B (Dania) oddział w Polsce i otrzyma fakturę z w/w oddziału, ale towar zostanie dostarczony z firmy B(Dani) do firmy C (Niemcy) nie wwożąc go do Polski, transport organizuje firma A. Czy firma Polska będzie mogła odliczyć sobie VAT od zakupu i zastosować stawkę 0% przy sprzedaży?

W przedstawionym pytaniu również mamy do czynienia z transakcją łańcuchową, ale tym razem między czterema podmiotami (A, B Polska, B Dania, C Niemcy).

B Dania --------> B Polska --------> A Polska --------> C Niemcy

• -------------------------------------------------------> •

TOWAR

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie jest też ustalane miejsce dostawy. W związku z tym, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, zatem tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę „ruchomą” towarów, pozostałe są dostawą „nieruchomą”.

Podstawowa zasada ustalania miejsca świadczenia dla „ruchomej” dostawy towarów, została określona w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT tj. w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią dostawę należy opodatkować w miejscu, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Natomiast w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (art.22 ust.2 ustawy).

W przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów (art. 22 ust.3 ustawy o VAT).

W przypadku transakcji łańcuchowych tylko jednej dostawie składającej się na taką transakcję może zostać przypisany transport towarów, co wpływa na określenie miejsca świadczenia dla tej dostawy. Wpływa to na określenie miejsca świadczenia zarówno dla dostawy ją poprzedzającej, jak i dla dostawy następującej po niej.

W opisanym w pytaniu przypadku spółka A zajmuje się organizacją transportu, a zatem należy uznać, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej dla spółki A.

B Dania -----------> B Polska -------------> A Polska ----------> C Niemcy

dostawa

ruchoma

• --------------------------------------------------------------> •

TOWAR

Dostawę towaru dokonaną przez podmiot B Dania na rzecz podmiotu B Polska oraz dostawę dokonaną przez podmiot B Polska na rzecz podmiotu A Polska należy opodatkować w Danii, natomiast dostawę dokonaną przez podmiot A Polska na rzecz podmiotu C Niemcy należy opodatkować w Niemczech. W praktyce wiąże się to z koniecznością rejestracji dla potrzeb VAT Polskiej spółki w Niemczech.

Dostawa towaru dokonana przez podmiot Polski B dla firmy A Polska będzie stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną w Danii, gdyż tej dostawie towarzyszy transport towarów, a Polska spółka rozpozna i rozliczy WNT na terenie Niemiec. Z kolei podmiot Polski A wystawi dla podmiotu Niemieckiego C fakturę „np” ponieważ ta dostawa nie podlega opodatkowaniu w Polsce, również jest opodatkowana w Niemczech.

Zgodnie z art. 25 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu. W przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

A zatem, gdy towar przewieziony będzie bezpośrednio z Danii na teren Niemiec, wewnątrzwspólnotowe nabycie uznaje się za dokonane na terytorium Niemiec i tutaj powinien być rozliczony VAT. Jeżeli Polska spółka poda dla tej transakcji polski numer VAT, to będzie zobowiązana do rozliczenia podatku zarówno w Niemczech jak i w Polsce, chyba że udowodni, że dokonała rejestracji i zapłaciła VAT z tego tytułu na terenie Niemiec.

Wspomnieć również należy, że zgodnie z art. 88 ust. 6 ustawy o VAT nie stanowi podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c, w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Tak więc niezależnie od tego czy Polska spółka opodatkuje WNT wyłącznie na terenie Niemiec, czy też zarówno w Niemczech jak i w Polsce, nie będzie miała prawa odliczyć podatku naliczonego z tego tytułu, gdyż to wewnątrzwspólnotowe nabycie nie będzie służyło bezpośrednio jakiejkolwiek transakcji opodatkowanej na terenie Polski.

3.

Firma polska (A) zakupi towar w firmie niemieckiej firmie B i sprzeda dla firmy C znajdującej się na terenie Niemiec. Czy Firma A ma prawo do naliczenia i odliczenia podatku VAT czy tylko do naliczenia od zakupu i zastosowania stawki VAT 0% od sprzedaży.

W omawianym przypadku nie będziemy mieli do czynienia z wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (WNT). WNT występuje bowiem tylko wtedy, kiedy w jego wyniku towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu. Tymczasem towar nie opuści terytorium Niemiec. Również nie wystąpi w tym przypadku wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) do której możliwe byłoby zastosowanie stawki VAT w wys. 0%, bowiem musiałby nastąpić wywóz towarów z terytorium kraju - Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, tymczasem zakupiony w Niemczech towar nie opuści terytorium Niemiec.

Miejscem opodatkowania w tym przypadku będzie miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu (czyli Niemcy) - zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Stąd też, ponieważ dostawa towarów dokonana przez polskiego podatnika ma miejsce na terytorium Niemiec, należy ją opodatkować zgodnie z obowiązującymi tam przepisami.

Zakładam, że Polska firma nie jest zarejestrowana na potrzeby podatku VAT w Niemczech, dlatego też podmiotem zobligowanym do rozliczenia podatku VAT należnego od tej dostawy na zasadzie mechanizmu „odwrotnego obciążenia” będzie niemiecki odbiorca (zakładam również, że jest on zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz zarejestrowanym na terytorium Niemiec podatnikiem VAT UE, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 5 lit. B UPTiU).

Halina Lisowska