Udostępnianie aut pracownikom na podstawie umów najmu do celów prywatnych a odliczenie 100% VAT

ODPOWIEDŹ

Firma - podatnik nie będzie miała prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od faktur dokumentujących zakup samochodów oraz inne koszty związane z eksploatacją samochodu, gdyż wynajęcie samochodu dla pracownika (nawet na podstawie umowy najmu, która jest umową odpłatną) nie ma związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis ustawy VAT oraz linia orzecznicza NSA wskazują jednoznacznie, że pełne odliczenie jest możliwe tylko w sytuacji, gdy pojazdy samochodowe są wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika. Oznaczać to będzie, jak wynika z linii orzeczniczej NSA, że nawet jeżeli firma zajmuje się odpłatnym wynajmem aut w ramach PKD, to samo wynajęcie ich na rzecz pracownika (nawet odpłatne) spowoduje brak możliwości pełnego odliczenia.

UZASADNIENIE

Obowiązujące obecnie przepisy dotyczące wysokości odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na samochody służbowe (osobowe) obowiązuje od 1 kwietnia 2014 roku i zgodnie z decyzją Rady UE ma mieć ważność do końca 2019 roku. Jak wskazuje ustawodawca w art. 86a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.): W przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika stanowi 50% kwoty podatku.

Oznacza to, że co do zasady, odliczeniu podlega podatek w wysokości 50% kwot wykazanych na fakturze. Ponadto w art.86a ust.3 u.p.t.u. wskazuje się między innymi, że przepis ust.1 nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są:

• wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika lub

• konstrukcyjnie przeznaczone do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą, jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

Obecnie, istotą sporu pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi jest dokonanie wykładni przepisu zamieszczonego w art.86a ust.3 pkt 1 lit.a u.p.t.u., czyli „wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”. O ile część wojewódzkich sądów administracyjnych dokonuje korzystnej wykładni dla podatników, o tyle można wskazać, że już na poziomie NSA utrwaliła się linia orzecznicza, w której wyłącza się możliwość rozszerzającego rozumienia przepisu (np. wyroki NSA: I FSK 1987/15, I FSK 1983/15, I FSK 1669/15 oraz I FSK 1556/15). Otóż podatnicy stoją na stanowisku, że jeżeli firma - podatnik wynajmie swojemu pracownikowi w ramach umowy najmu samochód, który:

• jest np. autem testowym przez okres 1 roku, a następnie podlega odsprzedaży jako towar handlowy, gdyż tak został zakwalifikowany lub

• jest autem służbowym, które służy pracownikom do wykonywania czynności służbowych w godzinach pracy lub

• jest autem służbowym, które jest wynajmowane odpłatnie na rynku (firma ma takie PKD),

- to możliwe jest odliczenie całości podatku naliczonego od w/w samochodów, gdyż umowa najmu ma charakter odpłatny i stanowi wedle art. 8 ust.1 ustawy o VAT odpłatne świadczenie usług. Organy podatkowe jak i NSA wskazują całkowicie odmiennie i podnoszą, iż należy ściśle rozumieć użyty zwrot „wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika”. Przykładowo w wyroku NSA z dnia 08.03.2017 roku sygn. I FSK 1563/15 wskazano: … wykorzystywanie w jakimś odcinku czasowym samochodu do prezentacji towaru powoduje niemożność uznania, że służył on wyłącznie od odsprzedaży. Sam fakt podwójnego wykorzystania samochodu tj. do demonstracji i dopiero po zakończeniu tej funkcji do sprzedaży wyklucza uznanie, że był on użyty wyłącznie do odsprzedaży”.

Przykład 1

Dealer samochodowy kupuje od centralnego importera samochody do sprzedaży oraz tzw. samochody demonstracyjne, które są dostępne dla potencjalnych klientów przez 1 rok kalendarzowy od wprowadzenia nowego modelu do sprzedaży, a następnie sprzedawane po obniżonej cenie. NSA wyklucza możliwość odliczenia 100% podatku naliczonego od aut demonstracyjnych.

Jak wskazał ponadto NSA w wyroku z 10.05.2017 r., sygn. I FSK 1287/15: „Za prawidłowe należy w związku z tym uznać argumenty organu wskazujące na to, że użycie w ww. przepisie wyrazu „wyłącznie” podkreśla, że samochód nie może być wykorzystywany nawet przejściowo do żadnych innych celów, włączając w to czynności demonstracyjne (jazdy próbne) (… ). I dalej: (…) w aktualnym stanie prawnym (obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r.) warunkiem pełnego odliczenia bez prowadzenia ewidencji przebiegu jest, by samochód przeznaczony był (m.in.) „wyłącznie do odsprzedaży”. Znaczenie tego wyrażenia jest oczywiste (clara non sunt interpretanda) (…) .

Natomiast w odniesieniu do zagadnienia odpłatnego wykorzystania przez pracowników samochodów pracodawcy w tym samym wyroku NSA stwierdzono: „(…) nie tylko wykorzystanie samochodów do jazd próbnych, ale też celem ich odpłatnego udostępnienia pracownikom wyklucza przyjęcie, że są one przeznaczone wyłącznie do odsprzedaży (związane z podstawową działalnością dealera, którą jest odsprzedaż zakupionych u centralnego importera samochodów). Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok NSA z dnia 12.07.2017 r., sygn. I FSK 1987/15, w którym sąd poparł stanowisko wyrażone przez Dyrektora Izby Skarbowej, gdzie wskazano, że choć trzeba przyznać, że odpłatna umowa najmu zawarta z pracownikami ma znamiona odpłatnego świadczenia usług, ale jednocześnie nie jest spełniony warunek wyłącznego użycia tych samochodów do celów działalności gospodarczej, co zmusza firmę do odliczenia tylko 50% podatku naliczonego.

Przykład 2

Firma posiada flotę samochodową, która jest używana przez pracowników do wykonywania czynności służbowych. Są one na podstawie umowy najmu wypożyczane innym firmom po cenach rynkowych. Jednocześnie firma na podstawie umów najmu udostępnia samochody pracownikom – odpłatnie. Zakładając, że firma ma w PKD np. działalność w zakresie obrotu obrabiarkami oraz usługę najmu samochodów, to podpisanie takiej umowy z pracownikiem wyklucza możliwość stosowania 100% odliczenia podatku naliczonego.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.86a ust.1, ust.3 pkt 1 lit.a, ust.4 pkt 1 oraz ust.12 ustawy o VAT.