ULGA NA ZŁE DŁUGI

1. Zasady zastosowania „ulgi na złe długi” dla wierzyciela

1.1. Powstanie „przeterminowanej należności”

Zgodnie z art. 89a ust.1 i 1a ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Zatem w sytuacji gdy sprzedawca, który jest podatnikiem VAT nie otrzymał od nabywcy zapłaty za wykonaną usługę lub dostarczony towar ma prawo do zwrotu kwoty zapłaconego podatku od dokonanej transakcji sprzedaży. Prawo to zwane jest potocznie „ulgą na złe długi” i dotyczy wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, czyli gdy nie została ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

1.2. Warunki zastosowania ulgi

Z „ulgi na złe długi” – w myśl art. 89a ust.2 ustawy o VAT – można skorzystać w przypadku, gdy spełnione są następujące warunki:

• dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

• na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

  • a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni,

  • b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

• od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

PAMIĘTAJ: Z ulgi na złe długi nie można skorzystać w przypadku, gdy sprzedaż lub świadczenie usługi dokonane były na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Korekta z tytułu przeterminowanej należności może nastąpić w rozliczeniu za okres, w którym nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, pod warunkiem że do dnia złożenia przez wierzyciela deklaracji podatkowej za ten okres wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie (art.89a ust.3 ustawy o VAT).

Uregulowanie lub zbycie należności były przedmiotem wyjaśnień w wielu interpretacjach organów podatkowych. Szczególnie definicja zbycia należności, jej forma i sposób budzą u podatników wątpliwości. Ze stanowiska organów podatkowych wynika, że zbycie należności nie oznacza, iż należność została uregulowana tylko i wyłącznie przez dłużnika. Tym samym uregulowanie należności lub części należności przez podmiot trzeci również spowoduje, iż u podatnika, który skorzystał z „ulgi na złe długi” powstanie obowiązek powiększenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność lub jej część została uregulowana. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-895/12-4/JW z 12 grudnia 2012 roku omawiana była sytuacja, w której wierzyciel zawarł umowę cesji na wierzytelność. Organ podatkowy stwierdził, że „skoro Wnioskodawca dokonał cesji wierzytelności to tym samym dokonał zbycia wierzytelności. Zatem (...) pierwotny wierzyciel nie ma prawa do skorygowania podatku należnego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku tych wierzytelności”. W interpretacji tej organ podatkowy wyjaśnił, że cesja wierzytelności skutkuje tym, że wierzyciel zostaje zaspokojony przez nabywcę wierzytelności (cesjonariusza), tym samym dłużnik przestaje być dłużnikiem wierzyciela pierwotnego, a jego dług zostaje uregulowany poprzez cesjonariusza.

Należy także pamiętać, że wierzyciel obowiązany jest wraz z deklaracją podatkową, w której dokonuje korekty z tytułu ulgi na złe długi, zawiadomić o tej korekcie właściwego dla niego naczelnika urzędu skarbowego wraz z podaniem kwot korekty oraz danych dłużnika (art.89a ust.5 ustawy o VAT). Zawiadomienie do naczelnika urzędu skarbowego należy złożyć na druku VAT–ZD, który stanowi załącznik do odpowiedniej deklaracji VAT oraz zaznaczyć w deklaracji podatkowej w części G w poz. 63 (wersja 14 deklaracji), że taką korektę podatnik składa. Natomiast w części G w poz. 64 należy podać liczbę składanych załączników VAT-ZD.

WAŻNE: Z „ulgi na złe długi” zgodnie z art. 89a ust. 7 nie można skorzystać w sytuacji, gdy między wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art.32 ust. 2-4 ustawy o VAT, tj. gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy; związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Przez powiązania rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Natomiast przez powiązania kapitałowe rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Przykład 1

Spółka „A” wykonała na rzecz firmy „B” (zarejestrowanej jako podatnik VAT czynny, niebędący w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji) usługę naprawy komputera. „A” wystawiła fakturę na rzecz „B” 21 października 2013 roku z terminem płatności określonym na 4 listopada 2013 roku. „B” nie uregulowała należności z tej faktury. 4 kwietnia 2014 roku minął 150 dzień od dnia 4 listopada 2013 roku, czyli od dnia upływu terminu płatności określonego na tej fakturze. „A” ma prawo do zastosowania „ulgi na złe długi” w rozliczeniu za kwiecień 2014 roku poprzez zmniejszenie podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z tej faktury.

Przykład 2

Firma „C” za sprzedaż towaru firmie „D” wystawiła fakturę 1 sierpnia 2013 roku z terminem płatności na 10 sierpnia 2013 roku. „D” nie zapłaciła za zakupiony od „C” towar. „C” nie dokonała korekty podstawy opodatkowania i podatku należnego z tej faktury. Prawo do korekty przysługuje „C” do końca 2015 roku, czyli 2 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Prawo to przysługuje „C” poprzez dokonanie korekty deklaracji za styczeń 2014 roku, gdyż to w styczniu 2014 roku upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności.

Przykład 3

Spółka „A” wykonała na rzecz firmy „@” usługę wykonania ulotek reklamowych. „A” wystawiła w październiku 2013 roku fakturę na rzecz „@” z terminem płatności określonym na listopad 2013 roku. „@” nie uregulowała należności z tej faktury. W kwietniu 2014 roku minął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na tej fakturze. „@” jest firmą, która korzysta ze zwolnienia od podatku z uwagi na niskie obroty. „A” nie ma prawa do zastosowania „ulgi na złe długi”, gdyż „@”, czyli dłużnik nie jest podatnikiem VAT czynnym.

PAMIĘTAJ: Z uwagi na to, że wierzyciel koryguje – oprócz podatku należnego – także podstawę opodatkowania, dokonana korekta podstawy opodatkowania ma wpływ na wysokość rocznego obrotu, a tym samym na proporcję ustalaną na podstawie art.90 ustawy o VAT (w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży opodatkowanej oraz zwolnionej i korzysta z proporcjonalnego odliczania).

1.3. Obowiązki wierzyciela w przypadku uregulowania należności przez dłużnika po dokonaniu korekty

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której dokonano korekty z tytułu wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel obowiązany jest do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności, podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części (art.89a ust.4 ustawy o VAT).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach nr IBPP2/443-1257/12/WN z 15 marca 2013 roku omówiono sytuację, w której po dokonaniu korekty podatku VAT od wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, zgodnie z zawartym układem, wierzytelność została umorzona w 1/2 części, a następnie zawarto umowę przelewu wierzytelności, na mocy której wierzyciel zbył pozostałą część należności wobec dłużnika na rzecz podmiotu trzeciego. Organ podatkowy stwierdził, że „skoro Wnioskodawca zbył na rzecz podmiotu trzeciego wierzytelność (za cenę niższą od wartości nominalnej), w odniesieniu do której skorzystał uprzednio z regulacji prawnej przewidzianej art.89a ust. 1 ustawy o VAT, zatem zgodnie z przywołanym wcześniej przepisem ust.4 tegoż artykułu, zobowiązany jest do dokonania, w rozliczeniu podatku VAT za okres, w którym nastąpiło ww. zbycie, korekty (powiększenia) kwoty podatku należnego o wartość podatku należnego odnoszącego się do części zbytej wierzytelności (...)”.

Przykład 4

Spółka „E” wystawiła na rzecz „F” fakturę 20 września 2013 roku z terminem płatności na 4 października 2013 roku. „F” nie uregulowała tej należności. „E” skorzystała z „ulgi na złe długi” i skorygowała „in minus” podstawę opodatkowania i podatek należny w deklaracji za marzec 2014 roku. „F” w kwietniu 2014 roku zapłaciła za ww. fakturę. Zatem „E” ma obowiązek dokonania korekty „in plus” podstawy opodatkowania i podatku należnego w rozliczeniu za ten miesiąc, w którym otrzymała należność od dłużnika, czyli w deklaracji za kwiecień 2014 roku.

Przykład 5

Firma „G” nie otrzymała należności za fakturę wystawioną w sierpniu 2013 roku na rzecz „H”. „G” skorzystała z „ulgi na złe długi” w styczniu 2014 roku. W kwietniu 2014 roku „G” zawarła umowę przelewu wierzytelności na mocy której „G” zbyła należność firmy „H”. Zatem „G” jest zobowiązana do dokonania korekty w rozliczeniu za kwiecień 2014 roku poprzez zwiększenie podstawy opodatkowania i podatku należnego o kwoty wynikające z ww. faktury, gdyż w tym miesiącu zbyła należność.

Przykład 6

Firma „I” skorzystała z „ulgi za złe długi” w deklaracji za marzec 2014 roku i dokonała zmniejszenia podstawy opodatkowania o kwotę 20.000 zł oraz zmniejszenia podatku należnego o kwotę 4.600 zł. W kwietniu 2014 roku „I” otrzymała częściową zapłatę w wysokości 15.000 zł. Zatem „I” powinna zwiększyć podstawę opodatkowania o kwotę 12.195,12 zł i podatek należny o 2.804,88 zł, co wynika z następującego obliczenia (kwota 15.000 zł to kwota brutto, czyli zawiera podatek należny):

15.000 x 23/123 = 2.804,88 zł

15.000 – 2.804,88 = 12.195,12 zł

2. Obowiązki dłużnika przeterminowanej należności

2.1. Obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego

W przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik ma obowiązek dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze (art.89b ust.1 ustawy o VAT). Zasady tej nie stosuje się wówczas, gdy dłużnik ureguluje należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art.89b ust.1a ustawy o VAT). Jeżeli natomiast należność zostanie uregulowana częściowo, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności (art.89b ust.2 ustawy o VAT).

Przykład 7

Firma „J” wystawiła fakturę na rzecz firmy „K” z terminem płatności przypadającym na 4 grudnia 2013 roku. 4 maja 2014 roku minie 150 dzień od dnia, w którym upłynie termin płatności. Zatem:

do 4 maja 2014 roku „K” musi uregulować należność. Biorąc jednak pod uwagę sposób rozliczania podatku VAT, to:

- w przypadku rozliczania miesięcznego – jeśli najpóźniej w ostatnim dniu maja „K” ureguluje należność, to nie będzie musiała korygować odliczonego podatku naliczonego,

- w przypadku rozliczania kwartalnego – jeśli najpóźniej w ostatnim dniu czerwca „K” ureguluje należność, to nie będzie musiała korygować odliczonego podatku naliczonego.

W przypadku, gdy z końcem powyższych terminów (w zależności od sposobu rozliczania) „K” nie ureguluje należności, wówczas będzie musiała skorygować odliczony podatek naliczony wynikający z otrzymanej od „J” faktury.

2.1. Uregulowanie należności przez dłużnika po dokonaniu korekty podatku naliczonego

W przypadku uregulowania należności po dokonaniu korekty odliczonego podatku naliczonego, podatnik ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym należność uregulowano, a w przypadku częściowego uregulowania należności podatek naliczony może zostać zwiększony w odniesieniu do tej części (art.89b ust.4 ustawy o VAT). W tej sytuacji dłużnik jest zobowiązany zaznaczyć w deklaracji podatkowej w części F w poz. 60, że dokonuje korekty podatku naliczonego na podstawie art.89b ust.4 ustawy o VAT.

Przykład 8

Firma „L” nie zapłaciła należności w terminie 150 dni od dnia terminu płatności i w deklaracji za styczeń 2014 roku skorygowała „in minus” podatek naliczony. W kwietniu 2014 roku uregulowała całą kwotę wynikającą z faktury. W rozliczeniu za kwiecień 2014 roku „L” ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z zapłaconej faktury.

3. Sankcja dla dłużnika z tytułu „przeterminowanej należności”

W przypadku stwierdzenia, że podatnik nie uregulował należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze i nie dokonał zgodnie z art. 89b ust. 1 korekty odliczonego podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. W stosunku do osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność za wykroczenie skarbowe albo za przestępstwo skarbowe, dodatkowego zobowiązania podatkowego nie ustala się (art.89b ust.6 ustawy o VAT).

Zatem w sytuacji, gdy to organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdzi, że dłużnik nie dokonał stosownej korekty podatku naliczonego, wówczas ustalona zostanie sankcja w wysokości 30% kwoty podatku naliczonego podlegającego korekcie. W praktyce sytuacja taka ma miejsce, gdy organ podatkowy otrzyma informację od innego organu podatkowego o dokonaniu korekty przez wierzyciela lub w wyniku kontroli. Sankcja ta nie będzie nakładana jedynie w przypadku osób fizycznych, które za ten sam czyn ponoszą odpowiedzialność karną wynikającą z Kodeksu karnego skarbowego.

Przykład 9

Firma „A” w deklaracji podatkowej VAT-7 za kwiecień 2014 roku dokonała korekty podatku należnego z faktury wystawionej na rzecz „B”, gdyż „B” nie uregulowała należności wynikającej z tej faktury. Podatek należny wynikający z tej faktury to 1.000 zł. „A” zawiadomiła o dokonanej korekcie właściwego dla niej Naczelnika Urzędu Skarbowego „X” podając kwotę korekty oraz dane dłużnika (gdyż ma taki obowiązek). Naczelnik Urzędu Skarbowego „X” o zaistniałej sytuacji zawiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego „Y”, który jest właściwym organem podatkowym dla „B”. Na wezwanie Urzędu „Y” firma „B” dokonała stosowanej korekty. A zatem z uwagi na to, że „B” dopiero po stwierdzeniu przez „Y” skorygowała niezapłaconą należność, Urząd „Y” ustala dla „B” dodatkowe zobowiązanie podatkowe za kwiecień 2014 roku w wysokości 300 zł (1.000 x 30%).

Agnieszka Falkowska

Starszy Komisarz Skarbowy