Ulga na złe długi 
w trakcie postępowania upadłościowego.

W powołanym wyroku NSA oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Ministra Finansów od Wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13. NSA stwierdził, że obowiązek korekty podatku naliczonego związanej z tzw. ulgą na złe długi, wynikający z art. 89b ustawy o VAT, nie dotyczy podatników, będących w trakcie postępowania upadłościowego. Wskazano na sprzeczność ustawy o VAT z przepisami prawa upadłościowego i naprawczego, która prowadzi do zmiany kolejności zaspokojenia wierzycieli, a także do podwójnego opodatkowania transakcji podatkiem VAT. Zauważono również, że literalna wykładnia art. 89b ust. 1 ustawy o VAT pociąga za sobą sprzeczność tego przepisu z unijną zasadą proporcjonalności oraz neutralności VAT.

Syndyk zwrócił się do organów podatkowych z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Wskazał on, że syndyk masy upadłości, działający w imieniu własnym, lecz na rzecz upadłego, nie jest zobowiązany do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT oraz rozliczenia (a w efekcie zapłaty) korygowanej kwoty podatku w deklaracji podatkowej za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia płatności wierzytelności, jeżeli wierzytelności, z których wynika korygowana kwota podatku naliczonego powstały przed datą ogłoszenia upadłości, a uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności następuje po 31 grudnia 2012 r. Podkreślił również, że upadłość jest szczególnym sposobem przymusowego zaspokojenia wierzytelności, dopuszczalnym w razie niewypłacalności dłużnika i skierowanym do całego jego majątku. Celem wprowadzenia tych specyficznych rozwiązań jest wspólne i równe zaspokojenie wszystkich wierzycieli, przy czym postępowanie upadłościowe od momentu ogłoszenia upadłości jest jedynym trybem przewidzianym dla dochodzenia roszczeń od upadłego. W związku z powyższym po ogłoszeniu upadłości upadły nie ma możliwości uregulowania faktury dotyczącej wierzytelności powstałej przed ogłoszeniem upadłości.

Należy wspomnieć, że od dnia 1 stycznia 2013 roku zmieniły się w sposób istotny zarówno warunki, jak i zasady korzystania przez podatników VAT z tzw. ulgi na złe długi. Zmiana polegała między innymi na tym ,że nieściągalność wierzytelności uprawdopodabnia się wówczas, gdy nie zostanie ona uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W ustawie z dnia 16 listopada 2012 roku o redukcji niektórych obciążeń administracyjnych w gospodarce określono przepisy przejściowe dotyczące stosowania tzw. ulgi na złe długi. Zgodnie z art. 23 tej ustawy do wierzytelności powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, czyli przed 1 stycznia 2013 roku stosować należało - co do zasady - przepisy art. 89a i 89b ustawy o VAT w brzmieniu dotychczasowym jednak nowe uregulowania miały zastosowanie wobec tych wierzytelności powstałych przed 1 stycznia 2013 roku, których nieściągalność zostanie uprawdopodobniona (według "nowych" zasad) po dniu 31 grudnia 2012 roku. Powyższe uregulowanie, w kontekście zasad prowadzenia postępowania upadłościowego oraz braku możliwości zaspokajania wierzycieli poza tym postępowaniem, powodowało wątpliwości w zakresie dopuszczalności dokonania przez syndyka masy upadłości korekty podatku w trybie art. 89b ust. 1 ustawy o VAT

Organy podatkowe uznały, iż w kontekście przedstawionego stanu faktycznego, na podatniku, będącym w upadłości likwidacyjnej i jednocześnie pozostającemu podatnikiem VAT czynnym, który zgodnie z przepisami ustawy o VAT jest stroną, która dokonuje korekty podatku naliczonego, ciążą obowiązki wynikające z art. 89b tej ustawy.

W przypadku nieuregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Brzmienie art. 89b u.p.t.u. wskazuje zatem, że dłużnik w sytuacji upływu 150 dni dnia upływu terminu zapłaty za fakturę jest zobowiązany do korekty podatku naliczonego.

Dodatkowo stwierdzono, iż obowiązek korekty ciąży na dłużniku niezależnie od faktu, czy jego wierzyciel skorzysta/skorzystał z ulgi na złe długi, czy też nie. Tym samym, Skarżący nie ma racji rozstrzygając i powołując się na okoliczności art. 89a ust. 2 pkt 3 lit. b ustawy u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że podatnik - wierzyciel nie może skorygować podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, gdy dłużnik jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji. Twierdzi natomiast, że w takim przypadku wierzyciel powinien zgłosić całą swoją wierzytelność w postępowaniu upadłościowym.

Syndyk wniósł skargę do WSA w Warszawie. Sąd uznał skargę za zasadną.

WSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1339/13 zwrócił uwagę na pierwszeństwo prawa upadłościowego i naprawczego przed przepisami ustaw podatkowych. Zatem ocena możliwości zastosowania art. 89b ust 1 ustawy o VAT do obowiązków syndyka, bez uwzględnienia unormowań prawa upadłościowego jest wadliwa.

Z zaprezentowanego wyroku wynika, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2013 r. przepis art. 89b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy dzień korekty miałby nastąpić po ogłoszeniu upadłości podatnika, nie dotyczy dłużników znajdujących się w upadłości i obowiązków syndyków masy upadłości, gdyż zastosowanie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. sprzeczne byłoby z unormowaniami art. 342 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 230 ust. 2 i 3 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w orzeczeniu WSA Warszawa z dnia 15 stycznia 2014 roku sygn. akt III SA/Wa 1928/13, utrzymanym Wyrokiem NSA z dnia 01-07-2014 r. sygn. akt I FSK 641/14.

Halina Lisowska