Usługa budowlana rozliczana etapami

Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w indywidualnej interpretacji numer IPTPP1/443-147/12-2/MW z 9 maja 2012 roku.

Sytuacja podatnika

Do organu podatkowego zwróciła się osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług budowlanych w zakresie wykonywania instalacji wodno-kanalizacyjnych, głównie na zlecenie samorządów terenowych. Na podstawie protokołów odbioru wykonanych robót osoba ta wystawia faktury sprzedaży.

19 kwietnia 2011 roku Wnioskodawca zawarł umowę o roboty budowlane, której przedmiotem była budowa oczyszczalni ścieków wraz z budową kolektorów sanitarnych. Zakres prac objętych ww. umową realizowany był w dwóch etapach, których terminy zakończenia ustalono:

• dla I etapu – 31 października 2011,

• dla II etapu – 31października 2012.

Rozliczenie za wykonanie robót objętych umową miało nastąpić na podstawie faktur dokumentujących każdy z etapów, po ich każdorazowym odbiorze końcowym, w terminie 30 dni od doręczenia każdej z faktur wraz z dokumentami rozliczeniowymi.

Zamawiający dopuścił wcześniejsze wykonanie robót II etapu, jednak niezależnie od terminu wykonania robót, faktura nie mogła być przedstawiona wcześniej niż 31 maja 2012 roku. Podstawę do wystawienia faktur stanowić miał potwierdzony przez Inspektora Nadzoru protokół wykonanych robót.

I etap prac zakończono w terminie i dokonano rozliczenia zgodnie z postanowieniami umowy. Organizacja pracy pozwoliła na wcześniejszą niż określoną na 31 maja 2012 roku realizację II etapu prac. W związku z tym strony zgodnie z obowiązującą procedurą wyznaczyły termin odbioru końcowego II etapu prac na 22 lutego 2012 roku.

W związku z tym Wnioskodawca powziął wątpliwość, w jakim terminie, uwzględniając zapisy w umowie (w szczególności zapis, „że faktura nie może być przedstawiona wcześniej niż 31 maja 2012 roku”) oraz obowiązujące przepisy prawne, należy wystawić fakturę sprzedaży w powyższej sytuacji, tj. czy fakturę wystawić zgodnie z zapisem umowy w dniu 31 maja 2012 roku, czy też w dniu podpisania protokołu odbioru robót.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej

Podstawowe znaczenie w przypadku ustalenia momentu wystawienia faktury dokumentującej usługi budowlane ma moment powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży tych robót.

Stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Na mocy art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ustawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług nie zdefiniował pojęcia „wykonanie usługi”. Ustawa nie zawiera również definicji „protokołu zdawczo - odbiorczego”. W związku z tym organ podatkowy odwołał się do przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie z art. 647 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny, przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Ze względu na specyfikę usług budowlanych wiążą się one z koniecznością akceptowania ich przez zleceniodawcę (inwestora). Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych co do zasady winien być określony w umowie łączącej strony.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku – Prawo budowlane jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Z kolei za datę wykonania części usługi, w przypadku usług budowlanych, powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony protokołem zdawczo-odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi – dzień podpisania protokołu to dzień wykonania usługi.

Mając powyższe na uwadze, organ podatkowy stanął na stanowisku, że dzień, od którego liczony będzie 30-dniowy termin, o którym mowa w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d w związku z art. 19 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, to dzień dokonania przez inwestora odbioru określonych prac. Obowiązek podatkowy w stosunku do usług w zakresie robót budowlanych powstanie zatem nie później niż 30. dnia, licząc od dnia jej wykonania, tj. dokonania odbioru technicznego robót, chyba że Wnioskodawca wcześniej otrzyma całość lub część zapłaty.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, w przypadku między innymi usług budowlanych lub budowlano – montażowych, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Natomiast w myśl §11 ust. 2 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Mając na uwadze przytoczone przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny sprawy, organ podatkowy stwierdził, iż w sytuacji, gdy data zakończenia II etapu ww. robót, tj. 22 lutego 2012 roku została potwierdzona przez strony umowy w protokole odbioru, to data ta jest równoznaczna z dniem przyjęcia robót przez zamawiającego. Tym samym data ta stanowi początek okresu, od którego należy liczyć upływ 30-dniowego terminu powstania obowiązku podatkowego, określonego w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, a tym samym i terminu do wystawienia faktury. W myśl § 11 ust. 2 rozporządzenia, faktura nie może być wystawiona wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego.

Reasumując, w przypadku, gdy usługa budowlana została wykonana i zostało to potwierdzone protokołem odbioru, to faktura dokumentująca II etap robót budowlanych powinna zostać najpóźniej wystawiona 30. dnia licząc od dnia podpisania protokołu, pod warunkiem, iż przed upływem 30 dnia od dnia wykonania usługi Wnioskodawca nie otrzymał za nią zapłaty.

Podstawa prawna: art.19 ust.13 pkt 2 lit.d i ust.14 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług; §11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.