Usługi elektroniczne – zasady opodatkowania VAT

 1. Definicja usług elektronicznych

Ustawa o podatku od towarów i usług w art.2 pkt 26 definiuje pojęcie usług elektronicznych jako usługi świadczone drogą elektroniczną, o których mowa w art.7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art.7 ust.1 powołanego wyżej rozporządzenia, do usług świadczonych drogą elektroniczną należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga niewielkiego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Rozporządzenie Rady podaje także przykładowe rodzaje usług, które zaliczamy do usług elektronicznych. Są to:

1. ogólnie dostawy produktów w formie cyfrowej, łącznie z oprogramowaniem, jego modyfikacjami lub nowszymi wersjami;

2. usługi umożliwiające lub wspomagające obecność przedsiębiorstw lub osób w sieci elektronicznej, takich jak witryna lub strona internetowa;

3. usługi generowane automatycznie przez komputer i przesyłane poprzez Internet lub sieć elektroniczną w odpowiedzi na określone dane wprowadzone przez usługobiorcę;

4. odpłatne przekazywanie prawa do wystawiania na aukcji towarów lub usług za pośrednictwem witryny internetowej działającej jako rynek online, na którym potencjalni kupujący przedstawiają swoje oferty przy wykorzystaniu automatycznych procedur oraz na którym strony są informowane o dokonaniu sprzedaży za pomocą poczty elektronicznej generowanej automatycznie przez komputer;

5. pakiety usług internetowych oferujące dostęp do informacji, w których element telekomunikacyjny ma charakter pomocniczy i drugorzędny (to znaczy pakiety wykraczające poza oferowanie samego dostępu do Internetu i obejmujące inne elementy, takie jak strony, które umożliwiają dostęp do aktualnych wiadomości, informacji meteorologicznych lub turystycznych, gier, umożliwiają hosting witryn internetowych, dostęp do grup dyskusyjnych; itp.);

6. usługi wyszczególnione w załączniku nr I do rozporządzenia:

• tworzenie i hosting witryn internetowych;

• automatyczna konserwacja oprogramowania, zdalnie i online;

• zdalne zarządzanie systemami;

• hurtownie danych online, umożliwiające elektroniczne przechowywanie i wyszukiwanie konkretnych danych;

• dostarczanie online przestrzeni na dysku na żądanie;

• uzyskiwanie dostępu online i pobieranie oprogramowania (w szczególności programy w zakresie zamówień publicznych/księgowości, programy antywirusowe) oraz jego uaktualnień;

• oprogramowanie blokujące pojawianie się banerów reklamowych;

• sterowniki do pobierania, takie jak programy ustawiające interfejsy komputera i urządzeń peryferyjnych (np. drukarek);

• automatyczna instalacja online filtrów na witrynach Internetowych;

• automatyczna instalacja online zabezpieczeń typu firewall;

• uzyskiwanie dostępu i pobieranie motywów pulpitów;

• uzyskiwanie dostępu i pobieranie obrazów, fotografii i wygaszaczy ekranu;

• zawartość książek w formie cyfrowej i innych publikacji elektronicznych;

• prenumerata gazet i czasopism publikowanych online;

• dzienniki logowania i statystyki odwiedzania stron internetowych;

• wiadomości, informacje o sytuacji na drogach oraz prognozy pogody online;

• informacje generowane automatycznie online przez oprogramowanie po wprowadzeniu przez klienta określonych danych, takich jak dane prawne lub finansowe (w szczególności stale uaktualniane kursy giełdowe);

• dostarczanie przestrzeni reklamowej, szczególnie banerów reklamowych na stronach lub witrynach internetowych;

• korzystanie z wyszukiwarek i katalogów internetowych;

• uzyskiwanie dostępu i pobieranie muzyki na komputery i telefony komórkowe;

• uzyskiwanie dostępu i pobieranie sygnałów dźwiękowych, urywków nagrań, dzwonków i innych dźwięków;

• uzyskiwanie dostępu do filmów i ich pobieranie;

• pobieranie gier na komputery i telefony komórkowe;

• uzyskiwanie dostępu do automatycznych gier online, które wymagają użycia Internetu lub innych podobnych sieci elektronicznych, gdy gracze są od siebie oddaleni;

• automatyczne nauczanie na odległość, którego funkcjonowanie wymaga użycia Internetu lub podobnej sieci elektronicznej, wymagające niewielkiego bądź niewymagające żadnego udziału człowieka, łącznie z klasami wirtualnymi, z wyjątkiem sytuacji, gdzie Internet lub podobna sieć elektroniczna wykorzystywana jest jako proste narzędzie służące komunikowaniu się nauczyciela z uczniem;

• ćwiczenia wypełniane przez ucznia online i sprawdzane automatycznie, bez udziału człowieka.

Do pojęcia usług elektronicznych odnoszą się również indywidualne interpretacje Ministra Finansów. W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPP2/443-58/13-3/DG z 15 marca 2013 roku wskazano, że „warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Warunek ten, jednak nie jest wystarczający do uznania usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest wystąpienie następujących cech świadczonych usług:

1. realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej;

2. świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki;

3. ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe.

Dopiero łączne spełnienie powyższych warunków pozwala na zaklasyfikowanie usługi jako usługi elektronicznej”.

Warto także zwrócić uwagę na świadczenia, które nie są zaliczane do usług elektronicznych. Przykładowy katalog takich towarów i usług zawarto w powołanym rozporządzeniu Rady i są to:

• usługi nadawcze radiowe i telewizyjne;

• usługi telekomunikacyjne;

• towary, w przypadku których zamawianie i obsługa zamówienia odbywa się elektronicznie;

• płyty CD-ROM, dyskietki i podobne nośniki fizyczne;

• materiały drukowane, takie jak książki, biuletyny, gazety lub czasopisma;

• płyty CD, kasety magnetofonowe;

• kasety wideo, płyty DVD;

• gry na płytach CD-ROM;

• usługi edukacyjne, w ramach których treść kursu przekazywana jest przez nauczyciela za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej (czyli poprzez zdalne połączenie);

• usługi świadczone przez osoby takie jak prawnicy i doradcy finansowi, którzy udzielają swym klientom porad za pomocą poczty elektronicznej;

• usługi fizyczne off-line naprawy sprzętu komputerowego;

• hurtownie danych off-line;

• usługi reklamowe, w szczególności w gazetach, na plakatach i w telewizji;

• centra wsparcia telefonicznego (ang. helpdesk);

• usługi edukacyjne obejmujące wyłącznie kursy korespondencyjne, takie jak kursy za pośrednictwem poczty;

• konwencjonalne usługi aukcyjne, przy których niezbędny jest udział człowieka, niezależnie od sposobu składania ofert;

• usługi telefoniczne z elementem wideo, znane też pod nazwą usług wideofonicznych;

• dostęp do Internetu i stron World Wide Web;

• usługi telefoniczne świadczone przez Internet.

2. Opodatkowanie VAT usług elektronicznych

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art.7 ust.1 i art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT).

Usługi elektroniczne będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług w Polsce w sytuacji, gdy w rozumieniu ustawy o VAT będą uznane za świadczone na terytorium naszego kraju. Zatem dla prawidłowego rozliczenia VAT niezbędne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Od poprawności określenia miejsca świadczenia usługi elektronicznej zależeć będzie, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie.

2.1. Miejsce świadczenia usług elektronicznych

Dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych istotne znaczenie ma status usługobiorcy. Inne przepisy znajdą bowiem zastosowanie przy określaniu tego miejsca w sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika, a inaczej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem.

2.1.1. Usługi elektroniczne świadczone na rzecz podatników

W myśl art.28a ustawy o VAT na potrzeby określania miejsca świadczenia usług przez podatnika rozumie się:

Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art.5 ust.1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Miejscem świadczenia usług, zgodnie z art.28b ust.1 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art.28b ust.2 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust.2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art.28b ust.3 ustawy o VAT). Opisane powyżej zasady ogólne będą miały zastosowanie do określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych.

W świetle przywołanych regulacji, usługi elektroniczne świadczone na rzecz podatników spoza kraju opodatkowane są w kraju siedziby usługobiorcy czyli to usługobiorca rozlicza podatek należny. W związku z tym, w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podatnika, obowiązek rozliczenia podatku zostaje przeniesiony na nabywcę, zgodnie z zasadami mechanizmu „reverse charge”. Tym samym, polski podatnik świadcząc usługi elektroniczne na rzecz innych podatników nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku, gdyż obowiązek ten będzie spoczywał na nabywcy usług, który powyższą transakcję powinien rozpoznać jako import usług elektronicznych.

PAMIĘTAJ:

Zgodnie z art.28b ust.4 w powiązaniu z art.28c ustawy o VAT miejsce świadczenia usług przeznaczonych wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, określa się zgodnie z zasadami stosowanymi przy świadczeniu usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, co do zasady w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Przykład 1

Polski podatnik, Spółka „A” świadczy usługi dostępu do czasopisma on-line z branży budowlanej i zdrowotnej:

• firma budowlana z Włoch zakupiła dostęp do czasopisma budowlanego – usługa ta opodatkowana jest w kraju siedziby usługobiorcy, czyli we Włoszech. Spółka włoska jest zobowiązana do rozliczenia VAT jako import usług,

• firma z Włoch zakupiła także dostęp do czasopisma o zdrowiu i przekazuje go do użytku prywatnego pracowników – usługa ta opodatkowana jest w kraju siedziby usługodawcy, czyli w Polsce. „A” jest zobowiązana do rozliczenia VAT w odniesieniu do świadczonej usługi.

2.1.2. Usługi elektroniczne świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

W przypadku usług elektronicznych świadczonych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejsce świadczenia określa się odmiennie w zależności od tego, czy usługobiorca posiada siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, czy też poza Unią, na terytorium państwa trzeciego.

W przypadku usług świadczonych dla podmiotów z Unii Europejskiej miejsce świadczenia usługi należy określić zgodnie z zasadą wyrażoną w art.28c ustawy o VAT, co do zasady w miejscu, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art.28l pkt 10 ustawy w przypadku świadczenia usług elektronicznych na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

WAŻNE:

Usługi elektroniczne wykonywane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami, posiadających siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Unii Europejskiej, świadczone przez podatnika, który posiada siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, z którego świadczy te usługi, poza terytorium Unii Europejskiej (a w przypadku braku takiej siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Unii Europejskiej) są opodatkowane w miejscu, gdzie usługobiorca posiada siedzibę (stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu).

Przykład 2

Polski podatnik, Spółka „B” świadczy usługi dostępu do gry on-line na rzecz osób fizycznych:

•  zamieszkałej we Francji – usługa ta opodatkowana jest w kraju siedziby usługodawcy, czyli w Polsce. Spółka „A” jest zobowiązana do rozliczenia VAT w odniesieniu do świadczonej usługi,

•  zamieszkałej w USA – miejscem świadczenia usługi jest terytorium kraju zamieszkania usługobiorcy tj. USA. Usługa nie podlega opodatkowaniu VAT w Polsce, w celu jej prawidłowego opodatkowania należy zapoznać się z przepisami podatkowymi obowiązującymi na terytorium Stanów Zjednoczonych.

Usługa elektroniczna świadczona przez polskiego podatnika na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę lub stale miejsce zamieszkania na terytorium Polski niemal zawsze będzie uznana za świadczoną na terytorium Polski i będzie podlegała opodatkowaniu polskim VAT, bez względu na to czy usługobiorca jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT czy też nie. Wyjątkiem może być sytuacja, gdy usługa jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej polskiego podatnika, które znajduje się w innym kraju. W takiej sytuacji usługa będzie podlegała opodatkowaniu w kraju, w którym znajduje się to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy.

2.2. Obowiązek podatkowy

Jeżeli podmiot świadczący usługi elektroniczne po rozpoznaniu miejsca świadczenia usługi uzna, że usługa powinna być opodatkowana w Polsce, powinien rozpoznać obowiązek podatkowy zgodnie z zasadą ogólną: z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art.19 ust.1 ustawy o VAT). Jeśli jednak taką usługę należy udokumentować fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art.19 ust.4 ustawy o VAT). Jeżeli zapłata za usługę następuje „z góry” (przed jej wykonaniem), obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art.19 ust.11 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania zapłaty.

Jeżeli usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce to należy wystawić fakturę na wartość usługi bez naliczania podatku czyli bez stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, ale z adnotacją „odwrotne obciążenie”. Na podstawie tak wystawionej faktury zobowiązanym do rozliczenia podatku będzie usługobiorca na zasadzie importu usług. Należy także wykazać wartość usługi w poz.11 deklaracji VAT-7, a także w pozycji 12, jeżeli usługa jest świadczona na rzecz unijnego kontrahenta. Zgodnie z art.109 ust.3a w powiązaniu z art.19 ust.19a i 19b ustawy o VAT usługi te należy ująć w ewidencji za okres, w którym usługi zostały wykonane, z tym że:

1. usługi, dla których, w związku z ich świadczeniem, ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonane z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności, do momentu zakończenia świadczenia tych usług; 

2. usługi świadczone w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których, w związku z ich świadczeniem, w danym roku nie upływają terminy rozliczeń lub płatności, uznaje się za wykonane z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług.

Usługi te należy również ująć w informacji podsumowującej VAT-UE.

Wydatki związane ze świadczeniem takich usług dają prawo do odliczenia VAT w sytuacji, gdyby wykonanie tych usług w kraju uprawniało do takiego odliczenia (art.86 ust.8 pkt 1 ustawy o VAT).

2.3. Podstawa opodatkowania

Na mocy art.29 ust.1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej.

3. Nabycie usług elektronicznych od zagranicznego kontrahenta

Jeżeli polski podatnik nabywa usługi elektroniczne od podatnika zagranicznego, to zgodnie z art. 28b ustawy o VAT usługi te są uznawane za świadczone na terytorium Polski. Na podstawie art.2 pkt 9 w powiązaniu z art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT świadczenie to stanowi import usług, a usługobiorca ma obowiązek rozliczenia podatku należnego od takiej transakcji.

Przy określaniu momentu powstania obowiązku podatkowego dla importu usług zastosowanie znajdzie w tym przypadku art.19 ust.19a ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usług, z tym że:

Jeżeli przed wykonaniem usługi usługodawca otrzymał całość lub część należności, obowiązek podatkowy, zgodnie z art.19 ust.19b w powiązaniu z ust.11 powstaje z chwilą otrzymania należności.

Podstawą opodatkowania, czyli kwotą od której należy obliczyć podatek jest kwota, którą należy zapłacić, tj. cena za usługę (art.29 ust.17 ustawy o VAT). Przeliczenia na złote należy dokonać wg kursu średniego ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art.31a ust.1 ustawy o VAT). Import usług wykazywany jest w deklaracji VAT:

• w poz. 27 i 28 – jako podatek należny,

• w poz. 29 i 30 – w przypadku nabycia usługi od podmiotu unijnego,

• w poz. 41 i 42 – jako podatek naliczony w sytuacji spełnienia warunku, iż nabywane usługi służą działalności opodatkowanej VAT.

Importu usług nie wykazuje się w informacji podsumowującej VAT-UE.

WAŻNE:

W przypadku przedsiębiorcy zwolnionego podmiotowo od VAT należy także naliczyć podatek z tytułu zakupu usługi elektronicznej od kontrahenta zagranicznego. W tym celu należy złożyć deklarację VAT-9M (lub VAT-8 jeżeli przedsiębiorca dokonuje również wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów). W takiej sytuacji nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego, ale przedsiębiorca ma prawo zaliczyć nieodliczony podatek do kosztów uzyskania przychodu.

Agnieszka Falkowska

Starszy Komisarz Skarbowy