Usługi nauczania przedszkolnego świadczone przez spółkę

Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 lipca 2012 roku o sygnaturze I FSK 219/12.  

Sytuacja podatnika

Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnął spór związany z indywidualną interpretacją, której przedmiotem było to, czy świadczenie w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności usług edukacyjnych na poziomie przedszkolnym (w zakresie rytmiki, tańca, gimnastyki korekcyjnej, logopedii, szachów, zajęć komputerowych, piłki nożnej, plastyki i teatru) podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art.43 ust.1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym wskazanym przez Spółkę we wniosku o interpretację podano, że pracownicy Spółki, niebędącej jednostką objętą przepisami o systemie oświaty, zatrudnieni w niej na podstawie umowy cywilno-prawnej prowadzą zajęcia dodatkowe dla przedszkoli. Zajęcia te odbywają się w użyczonych spółce pomieszczeniach przedszkolnych, zapłaty dokonują rodzice dzieci na rzecz Rady Rodziców przy przedszkolu, która przekazuje wpłaty Spółce.

Składająca zapytanie Spółka uważała, że w opisanym przez nią stanie faktycznym spełnione zostały przesłanki z art.43 ust.1 pkt 27 ustawy o VAT. Stanowisko to Spółka poparła argumentując, że zajęcia są zajęciami nauczania i są prowadzone przez osoby mieszczące się w pojęciu „nauczyciel”.

Stanowisko spółki zostało w zaskarżonej interpretacji uznane za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia jest łączne spełnienie dwóch wymogów: przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (tj. usług prywatnego nauczania na odpowiednim poziomie edukacji), a z drugiej przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy, który musi być nauczycielem. Podkreślając, że prywatne nauczanie obejmuje czynności wykonywane przez nauczycieli na ich własny rachunek i odpowiedzialność, organ zaznaczył, że w przypadku, gdy nauczyciele świadczący usługi nauczania są zatrudnieni w spółce, nie łączy ich bezpośrednia relacja umowna z uczniami, lecz ze spółką, a tym samym nauczyciele (instruktorzy, studenci) nie świadczą usług na własny rachunek, a w konsekwencji przedmiotowe usługi nauczania nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 27 stawy o VAT.

Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu podatkowego, w wyniku czego sprawa trafiła na wokandę Wojewódzkiego, a następnie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Zgodnie z art.43 ust.1 pkt 27 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli. Przepis ten zwalnia od podatku prywatne nauczanie na wymienionych w przepisie poziomach świadczone przez nauczycieli. Zatem uzasadniony jest wniosek, że w przypadku spółki kapitałowej prawa handlowego jako podmiotu świadczącego usługi edukacyjne w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, nie mamy do czynienia z prywatnymi lekcjami nauczyciela.

Art. 43 ust.1 pkt 27 ustawy o VAT stanowi implementację art. 132 ust. 1 lit. j) Dyrektywy 112, pozwalającego państwom członkowskim na zwolnienie z opodatkowania między innymi wymienionego w tym przepisie nauczania prywatnego przez nauczycieli, obejmującego kształcenie powszechne lub wyższe. Zwolnienie to wymienione jest obok zwolnienia z pkt i) dotyczącego kształcenia dzieci i młodzieży przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub uznane za takie, ze względu na cel, przez państwo członkowskie.

Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, gdzie za objętą zwolnieniem z art. 13 część A ust. 1 lit. j) VI Dyrektywy, czyli przepisu poprzedniej dyrektywy, o takim samym brzmieniu, uznano działalność nauczyciela wykonywaną na własny rachunek i na własną odpowiedzialność (wyrok z 14 czerwca 2007 roku, C-445/05). Nauczyciel świadczący usługi w ramach kursu ustawicznego szkolenia organizowanego przez podmiot trzeci nie może zostać uznany za osobę nauczającą prywatnie (wyrok z 28 stycznia 2010 roku, C-473/08).

Przepis art.132 ust.1 lit. j) Dyrektywy 112, a za nim art.43 ust.1 pkt 27 u.p.t.u wprowadza dodatkowy element dookreślający, a mianowicie wskazujący, że zwolnieniu podega nauczanie prywatne. Z nauczeniem takim nie będziemy mieć natomiast do czynienia w przypadku, gdy usługi w omawianym zakresie świadczy w istocie spółka kapitałowa, a nie nauczyciel.

Podstawa prawna: art.43 ust.1 pkt 27 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.