Usługi szkoleniowe a prawo do odliczenia VAT

 

Wynika to z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygnaturze III SA/Wa 456/11 z 17 października 2011 roku.

Sytuacja podatnika

Omawiane orzeczenie zostało wydane w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka organizowała specjalistyczne szkolenia i konferencje w zakresie podatków, rachunkowości, finansów, kadr i płac, controllingu, zarządzania strategicznego oraz rozwoju kompetencji zawodowych i osobistych. Jednocześnie Spółka nie była wpisana do ewidencji szkół i placówek niepublicznych na podstawie przepisów ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, a celem podejmowanych działań było regularne osiąganie zysku. W odniesieniu do świadczonych usług szkoleniowych Spółka stosowała zwolnienie od podatku od towarów i usług, w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy.

W związku z powyższym Spółka wystąpiła do organu podatkowego o udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy w świetle przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej Spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego VAT od nabytych towarów i usług wykorzystywanych na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych.

W ocenie Spółki, zwolnienie od podatku VAT dla usług szkoleniowych, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w zw. z poz. 7 załącznika nr 4 do ww. ustawy, było niezgodne z Dyrektywą VAT. W świetle Dyrektywy VAT usługi szkoleniowe świadczone w warunkach i na zasadach, na jakich świadczyła je Spółka, winny podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym Spólka uznała, iż jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku ze świadczeniem usług szkoleniowych.

W indywidualnej interpretacji Minister Finansów nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, wyrażając opinię, że przepisy prawa europejskiego zostały w sposób prawidłowy implementowane do polskiego ustawodawstwa podatkowego, w związku z czym, interpretacja norm krajowego prawa podatkowego nie pozostaje w sprzeczności z tymi przepisami. Minister odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, argumentując, że w omawianej sprawie nie został spełniony podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku zawartego w fakturach dokumentujących towary i usługi nabywane na potrzeby świadczenia usług szkoleniowych, czyli warunek związku dokonanych zakupów z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja Ministra Finansów została jednak uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy VAT, państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania podatkiem od towarów i usług kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Ograniczenie zawarte w tym przepisie ma zatem charakter podmiotowy-przedmiotowy. Zwolnieniu podlegają podmioty prawa publicznego lub inne instytucje, pod warunkiem, że zajmują się kształceniem dzieci lub młodzieży, kształceniem powszechnym lub wyższym, kształceniem zawodowym lub przekwalifikowaniem. Należy przy tym podkreślić, że art. 132 umiejscowiony jest w rozdziale 2 zatytułowanym „Zwolnienia dotyczące określonych czynności wykonywanych w interesie publicznym”. Podobne brzmienie miał przepis art. 13 ust. 1 lit. (i) poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy, zawarty w części A art. 13, podobnie zatytułowanej („Zwolnienia niektórych czynności w interesie publicznym”). Można zatem z powodzeniem stwierdzić, że czynności świadczone przez podmioty wymienione w tymże artykule muszą realizować cele publiczne.

Tymczasem w ustawodawstwie polskim całkowicie zwolniono usługi edukacyjne spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W poz.7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT zwolnieniem objęto usługi w zakresie edukacji bez żadnego wyłączenia tych, które są świadczone przez podmioty realizujące cele komercyjne, a nie publiczne. Zatem niewątpliwie zakres przedmiotowy zwolnienia w ustawodawstwie krajowym był o wiele szerszy od tego zakreślonego w art. 132 ust. 1 lit. (i) Dyrektywy VAT. Oznacza to, że rozwiązanie przyjęte w tym przepisie wspólnotowym nie zostało należycie implementowane do poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Skoro zatem ustawodawca poprzez rozszerzenie katalogu podmiotów podlegających zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług dokonał błędnej transpozycji postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, to podatnik ma prawo skutecznie powoływać się przed sądami krajowymi na przepisy dyrektywy, pod warunkiem, że są one wystarczająco jednoznaczne, precyzyjne i bezwarunkowe. A z omawianego przepisu Dyrektywy VAT art. 132 ust. 1 lit. (i), a także art. 133) wprost wynika, że sprzeciwia się on możliwości zwolnienia od opodatkowaniem podatków od towarów i usług podmiotów nieprowadzących w interesie publicznym działalności polegającej na świadczeniu usług w zakresie edukacji.

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego, Sąd Administracyjny powołał się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 18 stycznia 2001 roku nr C-150/99, Stockholm Lindöpark AB przeciwko Państwu Szwedzkiemu, gdzie ETS wyraźnie potwierdził, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego, uregulowane w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie w art. 168 Dyrektywy VAT) jest przepisem o zastosowaniu bezpośrednim, spełniającym podane trzy warunki – jasność, precyzyjność oraz bezwarunkowość.

Tym samym we wszystkich przypadkach, gdy dane państwo członkowskie ogranicza prawo do odliczenia w sposób niewynikający bezpośrednio z dyrektywy, podatnicy mogą powoływać się wprost na obecny art. 168 Dyrektywy VAT, aby skutecznie uzasadnić swoje prawo do odliczenia. Jak wynika z powyższego, sytuacja, w której dane państwo członkowskie odebrało podatnikowi prawo do odliczenia w sposób sprzeczny z Dyrektywą, uprawnia go do powołania się na przepisy dyrektywy i odliczenia VAT na tej podstawie. W świetle zaprezentowanego wyroku dotyczy to nie tylko bezpośredniego ograniczenia lub wyeliminowania prawa do odliczenia, ale także niesłusznego zwolnienia z VAT, które poprzez ogólną klauzulę odliczalności podatku związanego z czynnościami opodatkowanymi działa w ten sam sposób, tzn. eliminuje prawo do odliczenia.

Warto zwrócić uwagę na fakt, że prawo do odliczenia VAT naliczonego na zakupach, przyznane przez ETS w takich sytuacjach na podstawie Dyrektywy, nie oznacza obowiązku wykazania podatku należnego z (niesłusznie zwolnionej) sprzedaży. Obowiązek prawidłowej implementacji przepisów dyrektywy ciąży bowiem na państwach członkowskich i o ile podatnik może powoływać się wprost na dyrektywę, o tyle nie ma takiego uprawnienia już aparat administracyjny państwa.

Reasumując Sąd uznał, iż Skarżąca została pozbawiona możliwości odliczenia VAT naliczonego na podstawie przepisu, który był niezgodny z regulacjami unijnymi. Wprowadzenie niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, zwolnienia z podatku VAT nie może pozbawić jej prawa do jego odliczenia.

Komentarz redakcji

Omawiany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego potwierdza tezę zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lipca 2009 roku o sygnaturze I FSK 1244/08. Wyrok ten nie znajdzie wprawdzie zastosowania w aktualnym stanie prawnym, ponieważ od 1 stycznia 2011 roku przepis art.43 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT został uchylony, jednakże dla podmiotów gospodarczych, które prowadziły komercyjne szkolenia do końca 2010 roku i nie korzystały z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów z nimi związanych, może stanowić argument do dokonania korekty deklaracji i ubiegania się o zwrot lub stwierdzenie nadpłaty podatku z tego tytułu.

Podstawa prawna: art.43 ust.1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2010 roku) oraz art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.