Ustalenie kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w gminie

ODPOWIEDŹ

Do ustalenia proporcji, zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w liczniku należy ująć roczny obrót z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT (sprzedaż opodatkowana), a w mianowniku obrót z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione i opodatkowane).

W mianowniku nie należy ujmować czynności, które gmina wykonuje poza działalnością gospodarczą.

UZASADNIENIE

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Gmina jako organ władzy publicznej wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Wśród tych czynności można wyodrębnić:

1. czynności ( opodatkowane i zwolnione), gdzie gmina występuje jako podatnik VAT, np. czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży, najmu lub dzierżawy nieruchomości,

2. czynności nie podlegające ustawie o podatku od towarów i usług, będące realizacją zadań własnych gminy np. budowa placów zabaw, chodników, zakładanie oświetlenia ulic, uzyskiwanie wpływów z tytułu podatku od nieruchomości i środków transportu, opłaty skarbowej.

W myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

1. nabycia towarów i usług,

2. dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy).

Z przytoczonych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje po spełnieniu określonych warunków, tj.:

1. odliczenia podatku może dokonać wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług,

2. towary i usługi przy nabyciu których został naliczony podatek VAT, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zatem brak jest możliwości do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli takie wyodrębnienie nie jest możliwe wówczas na mocy art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję ustala się na podstawie zapisu art. 90 ust. 3 ustawy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Z kolei art. 90 ust. 4 ustawy stanowi, że proporcję, o której mowa w ust. 3, określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Stosownie do art. 90 ust. 5 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

W myśl art. 90 ust. 6 ustawy, do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących:

1. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych;

2. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

W tym miejscu, należy zauważyć, iż przepisy art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowią wdrożenie art. 173 i art. 174 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 17 ust. 5 i art. 19 Szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku).

Kwestia odliczenia podatku naliczonego była niejednokrotnie przedmiotem orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE. I tak np. w sprawie Portugal Telecom SGPS SA. (C-496/11 26 września 2012 r.) na którą powołał się WSA we Wrocławiu w prawomocnym wyroku sygn. akt I SA/Wr 754/14 z 24.07.2014 roku TTUE zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności.

Zatem skoro przepis art.90 ust. 1-3 ustawy o VAT stanowił implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) to nie ma on zastosowania do czyn-ności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jak wynika bowiem z art. 173 dyrektywy 112 proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art.174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Proporcję w odliczeniu podatku można zatem zastosować jedynie w stosunku do czynności (opodatkowanych i zwolnionych) wykonywanych przez gminę jako podatnika VAT. Tym samym czynności wykraczające poza ustawę o podatku od towarów i usług nie powinny zostać ujęte przy obliczaniu proporcji, o której mowa w art. 90 przytoczonej ustawy. Nie oznacza to jednak, zdaniem w/w Sądu we Wrocławiu, że: „skoro ustawodawca polski w ustawie o VAT nie określił metod i kryteriów podziału między czynnościami podlegającymi VAT i czynnościami będącymi poza zakresem VAT (…) że w takiej sytuacji zostanie podatnikowi przyznane pełne prawo do odliczenia VAT również w odniesieniu do tej części, która związana jest z czynnościami będącymi poza systemem VAT. Taka wykładnia jest sprzeczna z treścią art. 168 dyrektywy 112 oraz zasadą neutralności VAT. (…) Sąd (…) stwierdził, że w braku ww. metod i kryteriów określonych przez ustawodawcę polskiego należy przyjąć za właściwą każdą metodę czy kryterium przedstawione przez podatnika, o ile pozwalają one w sposób dokładny na ustalenie proporcjonalnej części odliczenia naliczonego VAT podlegającego odliczeniu.”

Podsumowując, gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w części związanej zarówno ze sprzedażą zwolnioną jak również w części dotyczącej sprzedaży nieobjętej ustawą o VAT. Zatem w sytuacji gdy Gmina wykonuje zarówno czynności podlegające VAT (w tym opodatkowane i zwolnione) oraz czynności będące poza systemem VAT, w pierwszej kolejności należałoby stosując każdą metodę przyjętą przez Gminę pozwalającą w sposób dokładny ustalić jaka część kwoty VAT naliczonego z tytułu dokonanych zakupów służy prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, a następnie w stosunku do tak ustalonej części zastosować proporcję zgodnie z art. 90 ust. 1-3 ustawy o VAT w celu ustalenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu, gdzie w liczniku należy ująć roczny obrót z tytułu czynności w związku z którymi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT (czynności opodatkowane), a w mianowniku obrót z tytułu czynności w związku, z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (czynności zwolnione i opodatkowane).

Ryszard Bielik