VAT w zamówieniach publicznych

Sprawdź również portal dla księgowych: Doradca Księgowego i dowiedz się więcej!

Ustalenie wartości zamówienia

Zamawiający przygotowując postępowanie ustala najczęściej w specyfikacji istotnych warunków zamówienia, jaka powinna być zastosowana prawidłowa stawka podatku VAT dla zamawianych usług. Jest to niezbędne do określenia wartości zamówienia, jak również do oceny prawidłowości zastosowanych stawek w złożonych ofertach, a tym samym prawidłowego obliczenia ceny ofertowej. Praktyka taka jest jednak coraz częściej krytykowana, bo przecież to wykonawca ma najlepsze informacje na temat stawki VAT koniecznej przy oferowanych towarach i usługach. Poza tym to wykonawca ponosi ewentualne konsekwencje nieprawidłowej stawki i on powinien w związku z tym określić jak jest opodatkowana oferowana przez niego usługa. Wniosek taki płynie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o VAT (Dz.U. nr 53, poz. 535 z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem to na wykonawcy spoczywa określenie (wyliczenie) stawki i kwoty VAT. Wykonawca powinien to zrobić w fakturze wystawionej zamawiającemu tytułem dokonanej sprzedaży. Wykonawca musi tym samym ponieść wszelkie konsekwencje ewentualnej pomyłki w stawce VAT przyjętej w wystawionej przez siebie fakturze. Jeżeli wykonawca wystawi fakturę, w której wykaże kwotę VAT wyższą od kwoty podatku należnego, jest zobowiązany do jego zapłaty (art. 108 ust. 2 ustawy o VAT). Jeżeli natomiast wykonawca VAT zaniży w następstwie zastosowania niewłaściwej stawki VAT, to zmuszony będzie do poniesienia różnicy w podatku w wysokości określonej przez organ podatkowy oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia (art. 190 ustawy o VAT). Konsekwencje, którym może podlegać zamawiający są niezbyt dotkliwe i polegają w zasadzie na stwierdzeniu nieprawidłowości przez organ kontrolujący. Problemy mogą się zacząć, gdy okaże się, że błędna stawka VAT miała decydujący wpływ na wybór wykonawcy.

Nie ma żadnych rozsądnych argumentów prawnych, które nakazywałyby inne traktowanie wykonawcy na gruncie ustawy z dnia 29 stycznia 2004 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2010 r. nr 133, poz. 759 z późn. zm.) niż na gruncie ustawy o VAT. Za nałożeniem na wykonawcę obowiązku prawidłowego określenia stawki VAT przemawia też art. 32 ust. 1 p.z.p. zgodnie z którym podstawą ustalenia wartości zamówienia jest całkowite szacunkowe wynagrodzenie wykonawcy, bez podatku od towarów i usług, ustalone przez zamawiającego z należytą starannością. Narzucenie przez zamawiającego stawki VAT w specyfikacji istotnych warunków zamówienia mogłoby w konsekwencji spotkać się ze strony wykonawcy z zarzutem naruszenia zasady udzielania zamówień wyrażonej w art. 7 ust. 1 p.z.p. – równego traktowania wykonawców. Przykładowo zobowiązanie wykonawcy do podania ceny oferty przy uwzględnieniu np. 23% stawki VAT, gdy uprawniony jest do skorzystania z 0% stawki VAT, może go skutecznie wyeliminować z ubiegania się o zamówienie.

Przykład

W organizowanym przez gminę przetargu na budowę ronda określono, że wartość przedmiotu zamówienia wynosi 1 230 000 zł netto, czyli 1 512 900 zł brutto. Tymczasem duża część materiałów i usług jest opodatkowana stawką 8%. Powoduje to ewidentne naruszenie prawa przez zamawiającego, które może być ścigane przez urząd skarbowy w przypadku zawyżonego odliczenia VAT wystawionego na podstawie nieprawidłowo wystawionej faktury. Konsekwencje nieprawidłowego fakturowania poniesie zatem wykonawca. Zawyżony podatek na fakturze może też spowodować komplikacje na wypadek kontroli z urzędu skarbowego.

Nie jest możliwe dookreślenie wysokości stawek VAT na etapie oceny ofert, a takie zachowanie zamawiającego może być potraktowane jako naruszenie zasad uczciwej konkurencji. Co prawda obecnie nie ma już protestu, co ma spowodować przyspieszenie procesu udzielania zamówienia ale dla urzędu istotny jest fakt, że wszelkie niedociągnięcia mogą być sprawdzane podczas kontroli.

Zapamiętaj: Jeżeli złożono ofertę, której wybór prowadziłby do powstania obowiązku podatkowego zamawiającego zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług w zakresie dotyczącym wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zamawiający w celu oceny takiej oferty dolicza do przedstawionej w niej ceny podatek od towarów i usług, który miałby obowiązek wpłacić zgodnie z obowiązującymi przepisami.

Czy zgłaszać zamawiającemu naruszenie przepisów?

Jak już wspomniano praktyką w wielu polskich urzędach jest odgórne ustalanie stawek VAT. Powstaje zatem pytanie, czy wykonawca powinien reagować na błędy dokonane przez zamawiającego i czy należy składać odwołanie w związku z naruszeniem przepisów ustawy. W praktyce, wobec likwidacji protestu, można jedynie zwrócić zamawiającemu uwagę na naruszenie przepisów postępowania i liczyć na pozytywną reakcję urzędu.

Podniesione w piśmie argumenty mogą potem posłużyć za kanwę odwołania od wyników przetargu. Podstawą prawną zastrzeżeń jest art. 181 ust. 1 p.z.p., zgodnie z którym wykonawca lub uczestnik konkursu może w terminie przewidzianym do wniesienia odwołania poinformować zamawiającego o niezgodnej z przepisami ustawy czynności podjętej przez niego lub zaniechaniu czynności, do której jest on zobowiązany na podstawieustawy, na które nie przysługuje odwołanie na podstawie art. 180 ust. 2 p.z.p.

Jeśli nie ma stawki określonej w specyfikacji

Jeżeli zamawiający nie określił w specyfikacji istotnych warunków zamówienia właściwej dla przedmiotu zamówienia stawki podatku VAT, to obowiązek ustalenia właściwej stawki VAT spoczywa na wykonawcy. Jeśli zamawiający twierdzi, że stawka podatku została podana nieprawidłowo i z tego powodu odrzuca ofertę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 p.z.p. (piszemy o tym szczegółowo w dalszej części tekstu), to powinien twierdzenie to poprzeć dowodem, a w szczególności powołać dokładną podstawę prawną, z której wynika określona stawka podatku. Na zamawiającym spoczywa bowiem ciężar dowodu, gdyż on ze swoich twierdzeń o wadliwym wskazaniu stawki podatku VAT wywodzi skutek prawny.

Jeśli zamawiający dokonał opisu przedmiotu zamówienia z myślą o obowiązku podatkowym przyszłych wykonawców, to mógł ten zamysł wyrazić, bądź w treści specyfikacji istotnych warunków zamówienia, bądź w odpowiedzi na pytania wykonawców. Wprawdzie przepisy nie nakładają na zamawiającego takiego obowiązku i nie przyznają mu stosownego uprawnienia, to jednocześnie żaden z przepisów nie zakazuje zamawiającemu wskazania stawki podatku, jeżeli na etapie przygotowywania postępowania dysponuje taką wiedzą (wyrok KIO z 17 marca 2009 r. sygn. akt: KIO/UZP 236/09).

Co na to urząd?

Błędne podanie stawki podatku VAT stanowi błąd w obliczeniu ceny, który nie podlega poprawie i skutkuje art. 89 i koniecznością odrzucenia oferty w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy p.z.p. Skład orzekający Izby podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone z wyroku sądu okręgowego w Warszawie z dnia 13 czerwca 2003 roku (sygn. V Ca 222/03), gdzie sąd wyraził pogląd, że uznanie za prawidłową cenę z błędnie podaną stawką podatku VAT naruszałoby interesy innych Wykonawców, biorących udział w postępowaniu i jako sprzeczne z prawem stanowiłoby czyn nieuczciwej konkurencji i mogłoby prowadzić do naruszenia zasady równego traktowania podmiotów ubiegających się o zamówienie publiczne.

Wyrok Krajowej Izby Odwoławczej z dnia 24 marca 2009 r. (sygn. akt: KIO/UZP 282/09): Wystawca faktury, a więc wykonawca określa stawkę podatku VAT, a odbiorcy przysługuje jedynie prawo do odliczenia kwoty tego podatku (podatek naliczony). Z powyższego nie wynika prawo do korygowania czynności wykonawcy dotyczących stawki podatku VAT.

Jakkolwiek zamawiający dokonuje oceny poprawności złożonych w postępowaniu ofert, to możliwość kwestionowania stawki podatku VAT jest bardzo ograniczona. Zamawiający ma obowiązek odrzucenia oferty, która zawiera błędy w obliczeniu ceny. Elementem ceny jest podatek VAT, zatem zamawiający ma obowiązek przeprowadzić weryfikację również w tym zakresie. Jednakże jego działania nie mogą pozostawać w sprzeczności z przepisami ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej. Ustawa Prawo zamówień publicznych nie stanowi jakiś szczególnych uprawnień dla zamawiającego w tym zakresie i zamawiającemu przysługuje tyle uprawnień, ile wynika z ustaw podatkowych.

Wyrok KIO z 16 marca 2010 r. sygn. akt KIO/UZP 144/10, niepublikowany.

Stawka podana błędnie przez wykonawcę

W trakcie procedury przetargowej może dojść do sytuacji, w której wykonawca poda błędną stawkę VAT w ofercie. Wedle powszechnie akceptowanego poglądu taki błąd jest błędem w obliczeniu ceny, który skutkuje koniecznością odrzucenia oferty na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 6 p.z.p. Zgodnie z tym przepisem zamawiający odrzuca (a więc ma taki obowiązek) ofertę, jeżeli zawiera ona błędy w obliczeniu ceny. W taki sposób postępuje większość zamawiających i nie jest to dobra wiadomość dla wykonawców. Odrzucenie oferty może być bowiem kwestionowane tylko poprzez złożenie odwołania do KIO, a jest to obecnie bardzo drogi środek zaskarżenia (w zasadzie od 7500 do 15000 zł).

Możliwość odrzucenia oferty akceptuje Urząd Zamówień Publicznych (m.in. w opinii prawnej nr 24 opublikowanej na stronie internetowej www.uzp.gov.pl). Pogląd ten jest również ugruntowany w orzecznictwie Krajowej Izby Odwoławczej (por. np. wyrok KIO z 24 marca 2009 r., sygn. akt 282/09 czy też wyrok KIO z 6 lutego 2009 r., sygn. akt KIO/UZP 119/09). Ostatnio zapadły jednak wyroki KIO, w których Izba uznała, że jeśli zamawiający nie zawarł w specyfikacji istotnych warunków zamówienia wymogów dotyczących stawek podatku, powinien w tym zakresie oprzeć się na wyliczeniach wykonawcy i nie powinien badać stawek VAT zastosowanych przez wykonawcę. Zamawiający bowiem nie jest organem podatkowym uprawnionym do rozstrzygania wątpliwości powstałych na gruncie stosowania właściwych przepisów podatkowych, zwłaszcza, iż to na podatniku (wykonawcy) ciąży obowiązek uregulowania podatku. Wykonawca odpowiada za właściwe naliczenie i przekazanie podatku do organów skarbowych (tak m.in.: wyrok KIO z 15 stycznia 2009 r., sygn. akt 1514/08, oraz wyrok KIO z 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt 987/09).

Stawia to pod znakiem zapytania dotychczasową praktykę odrzucania ofert w oparciu o błędne wskazanie stawek VAT. Sporo spraw trafiło na kanwie wskazanych wątpliwości do rozpoznania przez KIO. Były one rozpoznawane rozmaicie ale ostatnio krystalizuje się w orzeczeniach KIO pogląd, że w takiej sytuacji nie jest możliwe odrzucenie oferty. KIO orzekła tak np. w bardzo ważnym wyroku z 18 czerwca 2010 r. (sygn. akt KIO 1053/10), w którym stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 6 p.z.p., stanowiąc o odrzucaniu ofert zawierających błędy w obliczaniu ceny, nie odnosi się do przypadku przyjęcia i zastosowania przez wykonawcę stawki podatku VAT w wysokości nieprawidłowej z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Norma art. 89 ust. 1 pkt 6 p.z.p., nie znajduje zastosowania w przypadkach dotyczących prawidłowości czynności zamawiających w postępowaniach o udzielenie zamówienia oraz masowo popełnianych przez zamawiających w trakcie oceny ofert błędów w przedmiocie identyfikacji właściwej stawki podatku VAT (zwłaszcza przy złożonych przedmiotach zamówienia).

Trudno zatem pokusić się w analizowanej sytuacji o wysnucie generalnej zasady odpowiedzialności wykonawcy lub zamawiającego za podanie błędnej stawki VAT. Wszystko zależy od specyfiki danego postępowania i tego czy zamawiający zamieścił wymagania dotyczące VAT w specyfikacji. Wykonawcy mogą jednak odwoływać się od czynności odrzucenia oferty z powodu wskazania błędnej stawki VAT, ze sporymi nadziejami na sukces.

Ważne: Czynność odrzucenia oferty powinno poprzedzić wezwanie do złożenia wyjaśnień w trybie art. 87 ust. 1 p.z.p.

Przy niektórych zamówieniach publicznych możemy mieć do czynienia ze świadczeniem, które dla celów VAT będzie miało charakter świadczenia złożonego. Świadczenie złożone to świadczenie składające się z kilku odrębnych czynności, które są ze sobą ekonomicznie związane w taki sposób, że z punktu widzenia nabywcy stanowią jedną całość. Rozbicie i odrębne traktowanie podatkowe takich świadczeń byłoby nieuzasadnione. Dlatego też do całego świadczenia złożonego należy, zdaniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS), stosować te same zasady opodatkowania, co do usługi, czy nawet dostawy, zasadniczej, tj. tę samą stawkę VAT. Świadczenie należy uznać za świadczenie pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla wykonawcy celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania świadczenia zasadniczego (por. np. wyroki ETS C-41/04 oraz C-111/05 C-231/94).

Co na to sąd?

Na wykonawcy spoczywa ciężar prawidłowego naliczenia podatku, jeżeli specyfikacja istotnych warunków zamówienia nie zawiera żadnych postanowień w tym zakresie, to zamawiający nie może odnosić się jedynie do charakterystyki urządzeń medycznych i ich przeznaczenia z pominięciem ustalenia, czy oferowane urządzenia zostały dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na zasadach określonych dla wyrobów medycznych.

Wyrok KIO z 12 maja 2010 r. sygn. akt KIO/UZP 764/10, niepublikowany

Ważne: Jeżeli, stosownie do postanowień specyfikacji istotnych warunków zamówienia, podana przez wykonawcę cena jest ceną brutto, to pominięcie wpisania wielkości podatku VAT nie ma wpływu na treść oferty i jej cenę, i może stanowić jedynie nieistotne uchybienie nie powodujące żadnych skutków.

Zmiana stawek VAT w 2011 roku

Prawo zamówień publicznych nie reguluje wprost sytuacji zmiany stawek podatku VAT po podpisaniu umowy w sprawie zamówienia publicznego. Art. 144 p.z.p. regulujący kwestię zmiany umowy stanowi, że zakazuje się istotnych zmian postanowień zawartej umowy w stosunku do treści oferty, na podstawie której dokonano wyboru wykonawcy, chyba że zamawiający przewidział możliwość dokonania takiej zmiany w ogłoszeniu o zamówieniu lub w specyfikacji istotnych warunków zamówienia oraz określił warunki takiej zmiany.

Powstaje zatem pytanie, czy zmiana stawki VAT (jej podniesienie o 1% z początkiem 2011 r.) może być uznane za zmianę nieistotną. W celu odpowiedzi na tak postawione pytanie należy sięgnąć do art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz.U. nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), zgodnie z którym cena oznacza wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. W świetle powyższego przepisu podatek VAT jest jedynie składnikiem ceny, stanowiąc element cenotwórczy. Zatem sprzedawca towaru lub usługi, kalkulując cenę, uprawniony jest do wliczenia do niej podatku VAT należnego od tego towaru lub usługi. Prawo nie daje jednak podstawy do uznania, że z jego mocy nabywca towaru lub usługi jest obowiązany zapłacić sprzedawcy cenę wyższą, powstałą w wyniku zmiany stawki podatku VAT (tak też uchwała SN z dnia 21 lipca 2006 r., sygn. akt III CZP 54/06). Należy też przyjąć, że zmiana stawek VAT może być uznana za nieistotną zmianę umowy w sprawie zamówienia publicznego w rozumieniu art. 144 p.z.p., ponieważ VAT jest w zasadzie ekonomiczn ie neutralny dla wykonawcy jako podatek pośredni. Prawo w żadnym wypadku nie przewiduje jednak automatyzmu w podwyższaniu kwoty brutto wartości umowy w związku ze zmianami w VAT. Innymi słowy, o ile obowiązek podwyższenia wynagrodzenia nie wynika wprost z umowy, pozostaje on w gestii stron na zasadzie swobody umów.

Przykład

Spółka jawna i gmina zawarły umowę w sprawie zamówienia publicznego w dniu 24 sierpnia 2010 roku. W § 3 umowy strony zgodnie ustaliły, że wynagrodzenie będzie wypłacone wykonawcy w kwocie brutto, po przedstawieniu prawidłowo wystawionej faktury VAT. Kwota brutto wynagrodzenia została wskazana wyraźnie w § 3 ust. 1 umowy.

Zmian w umowie dotyczył § 5, zgodnie z którym zamawiający ma prawo po uzgodnieniu z wykonawcą, jeżeli jest to niezbędne do zgodnej z umową realizacji przedmiotu umowy, polecić dokonanie zmian wynikłych m.in. z okoliczności, których nie można było przewidzieć w chwili zawarcia umowy. O ile zmiana stawek podatku VAT może być uznana za okoliczność nieprzewidywalną, to w świetle postanowień umowy trudno przyjąć, by zmiana była niezbędna do zgodnej z umową realizacji przedmiotu zamówienia. Neutralność podatku VAT powoduje, że zmiana nie powinna wpłynąć na harmonogram i przebieg prac, a także na ich opłacalność dla wykonawcy. Podkreślenia wymaga ponadto fakt, że w świetle postanowień umowy i cytowanych powyżej przepisów sprzeczna z prawem i niedopuszczalna byłaby „automatyczna” zmiana umowy. Zmiana po wyrażeniu przez strony zgody byłaby zaś w analizowanym stanie faktycznym nieuzasadniona, ponieważ podwyższenie podatku VAT nie wpływa na realizację przedmiotu zamówienia. W efekcie przedsiębiorca będzie musiał zapłacić wyższy VAT.

Ważne: Dokonana z dniem 1 stycznia 2011 r. zmiana stawek VAT nie wpływa na wynagrodzenie brutto należne wykonawcy na podstawie umowy w sprawie zamówienia publicznego. Jest możliwe podwyższenie wynagrodzenia za obopólną zgodą stron umowy.

Adam Malinowski

Radca Prawny