Warunki do zastosowania zwolnienia z VAT usług odnawiania i restauracji zabytków

Odpowiedź

Osoba, która otrzyma zamówienie na konserwację i/lub restaurację zabytkowego obrazu może korzystać ze zwolnienia z VAT pod warunkiem, iż czynności jakie będzie musiała wykonać przy obrazie będą wymagały działań o charakterze twórczym. Ważny bowiem nie jest sam rezultat w postaci odtworzenia cudzego dzieła, ale czynności o charakterze twórczym, które muszą być wykonane, aby doszło do takiego odtworzenia zgodnie ze sztuką tego zawodu. Drugim warunkiem jest wypłata wynagrodzenia w postaci honorarium oraz przeniesienie praw autorskich, np. do autorskiej dokumentacji związanej z odtworzeniem.

Uzasadnienie

Ustawodawca w art.43 ust.1 pkt 33 lit.b ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) wskazał, iż zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów. Powstaje zatem pytanie czy, oraz w jakich przypadkach wykonanie konserwacji i/lub restauracji zabytkowych rzeczy będzie korzystać z powyższego zwolnienia.

Zgodnie z art.8 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Pojęcia konserwacja oraz restauracja zostały z kolei zdefiniowane w ustawie o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami. I tak, pod pojęciem prac konserwatorskich zgodnie z art.3 pkt 6 należy rozumieć działania mające na celu zabezpieczenie i utrwalenie substancji zabytku, zahamowanie procesów jego destrukcji oraz dokumentowanie tych działań. Natomiast przez prace restauratorskie (art.3 pkt 7 ustawy) rozumie się działania mające na celu wyeksponowanie wartości artystycznych i estetycznych zabytku, w tym, jeżeli istnieje taka potrzeba, uzupełnienie lub odtworzenie jego części, oraz dokumentowanie tych działań. Tak więc odczytując treść przepisów, można dojść do wniosku, iż zarówno konserwacja jak i restauracja mają charakter stricte prac odtworzeniowych i naprawczych.

Należy jednakże wskazać, że ustawodawca w przywołanym powyżej przepisie:

• odwołał się do przepisów o Prawie autorskim i prawach pokrewnych - wskazał bowiem wyraźnie, że zwolnienie ma dotyczyć tych osób, które można uznać za twórców,

• wskazał, że osoba która ma korzystać ze zwolnienia ma być wynagradzana w formie honorarium – pojęcie to rozumie się w metodologii statystyki publicznej jako wynagrodzenie z tytułu korzystania albo rozporządzania prawami autorskimi lub pokrewnymi.

Aby zatem można było mówić o skorzystaniu ze zwolnienia z VAT z tytułu czynności konserwatorskich oraz restauracyjnych, dana osoba musi wykonać na zabytku takie czynności, które będą miały charakter niepowtarzalny, osobliwy i kreatywny. Drugą cechą musi być wynagrodzenie w postaci honorarium. Problem w ocenie czy tego typu usługi mogą przyczynić się do powstania nowego utworu (np. obrazu) musiałyby jednoznacznie dyskwalifikować czynność co do zwolnienia z VAT.

Przykład 1

Osobie zajmującej się konserwacją średniowiecznych obrazów powierzono czynności odtworzeniowo-konserwacyjne. Osoba taka wykonuje szereg różnych czynności specjalistycznych, a rezultatem takiego działania jest zabezpieczenie obrazu na kolejne lata. W sensie subiektywnym trudno zatem mówić o powstaniu nowego dzieła (obrazu).

Jednakże NSA w wyroku z dnia 09.11.2016 r., sygn. I FSK 558/15 wskazał: wadliwość stanowiska Ministra Finansów … wynika z okoliczności, że prace konserwatorskie i restauratorskie postrzega on przez pryzmat ich finalnego rezultatu. Innymi słowy … utożsamia utwór, jaki może powstać na skutek prac konserwatorskich i restauratorskich z ich końcowym efektem, a zatem z odtworzonym dziełem (utworem) stworzonym przez inny podmiot. Minister Finansów powołał się bowiem na definicje prac konserwatorskich i restauratorskich zamieszczone w ustawie … o ochronie zabytków … . Przytoczone … definicje … wskazują na cel (efekt końcowy) prac konserwatorskich i restauratorskich. W żaden jednak sposób nie opisują, na czym prace te polegają i jakie czynności w ich ramach są wykonywane. … Okoliczność, że przedmiotem prac … jest dzieło stworzone przez innego twórcę, nie oznacza, że w toku ich prowadzenia nie mogą powstawać oryginalne utwory, stanowiące przejaw indywidualnej twórczości konserwatora, czy też restauratora odpowiadające definicji art.1 ust.1 u.p.a.p.p. … Jak wynika z … definicji pojęcia „utwór”, ma ono bardzo szeroki zakres i nie jest ograniczone do przejawów działalności o charakterze „artystycznym” w znaczeniu potocznym, której efektem są dzieła sztuki. Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 05.12.2013 r., sygn. I FSK 1750/12 stiwerdzając, że „Zwolnienie od podatku usług konserwatorskich i restauratorskich, o ile mają charakter działalności twórczej i charakteryzują się indywidualnością, jest niewątpliwie zwolnieniem czynności wykonywanych w interesie publicznym. (...) celem wprowadzenia zwolnienia usług kulturalnych w prawie unijnym było obniżenie kosztów dostępu do kultury i dziedzictwa narodowego. Powyższe usługi w sposób pośredni niewątpliwie realizują ten cel”. .

Zatem wykonawca czynności konserwatorskich i/lub restauratorskich dla zastosowania zwolnienia z VAT musi osobiście określić, który rodzaj czynności jakie wykonuje mają charakter autorski, a które tylko techniczny. NSA wskazał ponadto, iż praca intelektualna o charakterze twórczym jest przeciwieństwem pracy o charakterze technicznym, która polega na wykonywaniu czynności wymagających jedynie określonej wiedzy i sprawności oraz użycia określonych narzędzi, surowców i technologii. Cechą pracy o charakterze technicznym jest przewidywalność i powtarzalność osiągniętego rezultatu.

Przykład 2

Proboszcz zamówił u osoby zajmującej się profesjonalnie restauracją zabytków dokonanie restauracji obrazu religijnego, który powstał w XVI wieku. Przyjmujący zlecenie przygotował autorską dokumentację swoich czynności (w zakresie adekwatnym do rodzaju obrazu) oraz dokonał uzupełnień na obrazie. Wynagrodzenie zostało ustalone jako honorarium, a wykonujący zlecenie przeniósł prawa autorskie do dokumentacji na parafię. W takim przypadku kwota wypłaconego honorarium będzie podlegać zwolnieniu z podatku VAT.

Można zatem przyjąć, że co do zasady usługa konserwatorska lub restauratorska ma cechy pracy twórczej o indywidualnym charakterze.

Ewidencja w deklaracjach:W deklaracji VAT-7(17) usługę zwolnioną od podatku należy wykazać wpozycji 10.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.43 ust.1 pkt 33 lit.b ustawy o VAT oraz art.3 pkt 6 i 7 ustawy z 23 lipca 2003 roku o ochronie zabytków i opieki nad zabytkami.