Wykonanie przyłączy na rzecz właścicieli nieruchomości a VAT

ODPOWIEDŹ

Tak. Czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Sporną kwestią jest, czy ma tutaj zastosowanie stawka 8% czy 23%.

UZASADNIENIE

Ustawa o podatku od towarów i usług definiuje podatnika VAT jako osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobę fizyczną, wykonującą samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustawie - bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednak z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT wynika, że organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy nie są uznawane za podatników VAT w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem gminy co do zasady nie są podatnikami VAT.

Z kolei § 13 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż zwalnia się z podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych założonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zakres zadań własnych gminy określa ustawa o samorządzie gminnym. Zgodnie z tą ustawą gmina jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów – w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zadania własne gminy obejmują zatem m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym).

Z kolei kwestię zaopatrywania w wodę lokalnej społeczności szczegółowo regulują przepisy ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Wynika z nich jednoznacznie, że zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków jest zadaniem własnym gminy. Przedsiębiorstwo wodociągowo - kanalizacyjne jest obowiązane zapewnić jedynie budowę urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych, natomiast osoba ubiegająca się o przyłączenie nieruchomości do sieci zapewnia na własny koszt realizację budowy przyłączy do sieci oraz studni wodomierzowej, pomieszczenia przewidzianego do lokalizacji wodomierza głównego i urządzenia pomiarowego.

Zatem gmina w ramach zadań własnych zobowiązana jest tylko do zapewnienia budowy urządzeń wodociągowych i urządzeń kanalizacyjnych. Nie ma natomiast obowiązku realizacji budowy przyłączy do sieci. Ten obowiązek spoczywa na osobie ubiegającej się o przyłączenie nieruchomości do sieci, która realizuje go na własny koszt.

Obecnie obowiązująca ustawa o VAT definiuje pojęcie usługi bardzo szeroko, odrywającją od klasyfikacji statystycznych. Uznanie usługi za opodatkowaną podatkiem VAT nie wymaga już bowiem wymienienia jej w odpowiedniej klasyfikacji statystycznej. Jeśli jednak dana usługa została wymieniona w takiej klasyfikacji, jest ona identyfikowana za jej pomocą (z wyjątkiem usług elektronicznych). Zgodnie z definicją zawartą w ustawie o VAT usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma tu więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Istotne jest, czy efektem takiego świadczenia będzie korzyść, jaką odniesie jego odbiorca. Zatem świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Z pytania wynika, że gmina realizując budowę sieci kanalizacyjnej wraz z przyłączami obciąża właścicieli poszczególnych nieruchomości kosztami wykonania przyłącza do danej nieruchomości. Podstawą działań gminy są umowy cywilnoprawne, zgodnie z którymi gmina zobowiązuje się do wybudowania przyłącza do sieci, a druga strona umowy (właściciel nieruchomości) zobowiązuje się wpłaty określonej kwoty. Niewątpliwie zawarcie takiej umowy jest dobrowolne. Jednakże od dokonania wpłaty uzależnione jest wykonanie przez gminę przyłącza, czyli realizacja przez gminę świadczenia. Dlatego należy uznać, że w opisanej w pytaniu sytuacji właściciel nieruchomości na podstawie umowy nabywa usługę, za którą płaci gminie wynagrodzenie. Czynność taką należy uznać za podlegającą opodatkowaniu, gdyż usługa wykonania przyłącza nie należy do zadań gminy, lecz powinna być realizowana przez właściciela nieruchomości na jego koszt. Wpłata ta zatem stanowi wynagrodzenie za świadczenie gminy wobec właściciela nieruchomości, co wypełnia dyspozycję przepisu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji należy uznać, że działania gminy mają charakter odpłatnej usługi, która podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tej sytuacji nie będzie miało zastosowania zwolnienie zawarte w ww. § 13 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż mamy tu do czynienia z odpłatnym realizowaniem w ramach umów cywilnoprawnych świadczenia usług przez gminę na rzecz mieszkańców. Powyższa usługa nie została wprost wymieniona w klasyfikacjach statystycznych. Dlatego niektóre organy podatkowe uważają, że powinna ona podlegać opodatkowaniu podstawową stawką VAT (od 2011 r. – 23%, wcześniej – 22%). Takie stanowisko zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP2/443-575/10-4/IG z 18 listopada 2010 r.

Stanowisko to jest jednak sprzeczne z orzecznictwem ETS. W wyroku C-442/05 ETS uznał, że skoro podłączenie danego użytkownika do sieci wodnej (polegające na przeprowadzeniu określonych prac ziemnych, ułożeniu kanalizacji i podłączeniu instalacji wodociągowej do sieci wodnej) jest niezbędne do zapewnienia mu dostawy wody, to działania takie należy uznać za mieszczące się w zakresie pojęcia „dostawa wody” - które to pojęcie zostało użyte w załączniku D pkt 2 VI Dyrektywy. W konsekwencji, zgodnie z art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy (obecnie jego odpowiednikiem jest art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) działalność Zweckverband jako podmiotu publicznego powinna być uznana za działalność gospodarczą podlegającą podatkowi VAT. Dodatkowo ETS wskazał, że czynności polegające na wykonaniu indywidualnego podłączenia do sieci wodnej mogą korzystać z opodatkowania obniżonymi stawkami VAT (zgodnie z załącznikiem H do VI Dyrektywy). Pomimo że VI Dyrektywa VAT nie zawiera definicji pojęcia „dostawa wody”, to jednak pojęcia te (zawarte w załączniku D oraz załączniku H do VI Dyrektywy) powinny być interpretowane w jednakowy sposób. Trybunał podkreślił jednak przy tym, że państwom członkowskim przysługuje prawo do stosowania obniżonej stawki VAT do określonych i swoistych aspektów dostawy wody, o ile wprowadzone regulacje nie będą naruszały zasady neutralności VAT.

W tym kontekście należy wskazać, że państwo polskie skorzystało z możliwości zastosowania obniżonej stawki VAT w odniesieniu do dostawy wody, co wynika wprost z poz. 70 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Dlatego też, skoro dostawa wody jest w Polsce opodatkowana stawką 8%, to wykonanie indywidualnego przyłącza wodociągowego (pomimo że jest elementem infrastruktury towarzyszącej budownictwu), powinno być opodatkowane tą samą stawką, tj. 8%.

Anna Welsyng

Radca Prawny, Doradca Podatkowy