Zaliczki z tytułu eksportu towarów w 2013 roku

1. Zaliczka na poczet eksportu towarów - obowiązek podatkowy VAT

Zgodnie z art.19 ust.11 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (zwanej dalej ustawą o VAT) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. W ust.12 cytowanego artykułu ustawodawca określił, że powyższy moment powstania obowiązku podatkowego dotyczy również otrzymanych zaliczek w przypadku eksportu towarów pod warunkiem, że wywóz towarów nastąpi w terminie 6 miesięcy, licząc od dnia otrzymania części należności.

Z powyższych zapisów wynika, że dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki w eksporcie nie ważne jest, czy podatnik otrzymał 10% czy też 100% zaliczki, gdyż jedynym warunkiem normującym moment powstania obowiązku podatkowego jest to, aby wywóz towarów nastąpił w terminie 6 miesięcy od dnia otrzymania należności. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż jest to moment nieweryfikowalny i to podatnik sam decyduje czy wywóz towarów nastąpi w terminie do 6 miesięcy od dnia otrzymania zaliczki. Jeżeli podatnik uzna, że jest w stanie dokonać wywozu towaru w terminie 6 miesięcy od otrzymania zaliczki, w myśl cytowanego przepisu art.19 ust.12 ustawy o VAT winien w miesiącu otrzymania zaliczki ująć w deklaracji VAT-7 kwotę należności (poz.32 „Eksport towarów”), przy czym wskazana zaliczka będzie opodatkowana wg stawki VAT 0%, tak jak dostawa właściwa, czyli eksport towaru (art.41 ust.4 ustawy o VAT). W takim przypadku otrzymanie zaliczki należy udokumentować fakturą stwierdzającą otrzymanie części lub całości należności.

Zasady wystawiania faktur zaliczkowych zostały określone w §10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 roku w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług dla, których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tzw. rozporządzenia fakturowego). Zgodnie z tym przepisem fakturę należy wystawić nie później niż 7. dnia od dnia, w którym otrzymano przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę.

2. Zaliczka na poczet eksportu towarów a brak wywozu w terminie 6 miesięcy

Jeśli w związku z otrzymaniem zaliczki podatnik wykazał w deklaracji VAT-7 wartość eksportu towarów ze stawką VAT 0%, a następnie, z jakiejkolwiek przyczyny, nie dokonał wywozu w terminie 6 miesięcy, będzie zobowiązany dokonać stosownej korekty deklaracji VAT-7, w której to wykazał zaliczkę. W takim przypadku bowiem obowiązek podatkowy w związku z otrzymaną zaliczką na poczet eksportu towarów nie wystąpi. Należy jednak zauważyć, iż złożona korekta deklaracji nie wywoła żadnych skutków w rozliczeniu kwoty podatku należnego. W wyniku tej korekty dokonamy wyłącznie zmiany wielkości zadeklarowanej podstawy opodatkowania.

W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstanie wyłącznie na zasadach ogólnych, tak jak dla eksportu towarów.

3. Wpływ otrzymanych zaliczek na ostateczne rozliczenie eksportu

W sytuacjach gdy podatnik otrzymał zaliczki, dla których powstał obowiązek podatkowy, wystawił faktury zaliczkowe, a wartości z nich wynikające wykazał we właściwych deklaracjach VAT-7 a następnie zrealizował dostawę to w miesiącu realizacji winien wykazać obrót z tego tytułu, przy czym obrót ten pomniejsza się o zaliczki otrzymane wcześniej z tego tytułu. Jednakże, w powyższym przypadku należy pamiętać o unormowaniach wynikających z art.41 ust.6 oraz 6a w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2013 roku w zakresie dokumentowania transakcji eksportu towarów. Z zapisu art.41 ust.6 wynika, iż stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Dokumenty te Podatnik winien posiadać przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy.

4. Kurs waluty przy zaliczce na poczet eksportu

Sposób przeliczania kwot wykazanych w fakturach w walucie obcej określono w art. 31a ustawy o VAT. Wskazany przepis stanowi, iż w przypadku gdy fakturę wystawiono w walucie obcej to do przeliczenia kwoty podstawy opodatkowania należy przyjąć średni kurs dla danej waluty obcej, ogłoszony przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeśli zatem obowiązek podatkowy przy zaliczce w eksporcie towarów powstaje w dniu otrzymania zaliczki (art. 19 ust. 12 ustawy o VAT), to przeliczenia kwoty wykazanej w fakturze należy dokonać po średnim kursie z dnia poprzedzającego dzień otrzymania zaliczki. Dodatkowo należy zauważyć, iż zgodnie z nowym brzmieniem art. 31a ustawy o VAT, obowiązującym od 1 stycznia 2013 roku, podatnik ma prawo wybrać sposób przeliczenia kwot w walutach obcych na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. W takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany danej waluty względem euro.

W powyższym przypadku ustawodawca dał możliwość wyboru sposobu przeliczania transakcji w walutach obcych, przy czym wybór ten nie musi dotyczyć wszystkich transakcji. Podatnik może stosować rozwiązania alternatywne w stosunku do każdej transakcji, według własnego uznania.  

Dagmara Kamieńska