Zasady odliczania VAT przez gminy

1. Gmina jako podatnik VAT

Zgodnie z 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej – ustawa o VAT), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednak z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ta regulacja jest zgodna z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE (wcześniej - art. 4 ust. 5 akapit pierwszy Szóstej Dyrektywy) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ten przepis Dyrektywy stanowi, że krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami, z zastrzeżeniem jednak, że gdyby traktowanie tych organów w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszało znacząco zasady konkurencji, to należy w zakresie tych czynności lub transakcji uznawać te organy za podatników VAT. Dyrektywa nakazuje również uznawać te organy za podatników w każdym przypadku z tytułu działalności wymienionej w załączniku nr 1 do niej, chyba że niewielka skala tej działalności sprawia, że może ona zostać pominięta.

W ustawie o VAT brak jest jednak definicji pojęcia zarówno organu władzy publicznej, jak i urzędów obsługujących te organy. Następuje tu jedynie odwołanie się do odrębnych przepisów nakładających na te organy obowiązek realizacji zadań o charakterze publicznym. Znaczenie pojęcia władzy publicznej wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku 4 grudnia 2001 roku (sygn. akt SK 18/00), stwierdzając że „(…) pojęcie „władzy publicznej” w rozumieniu art. 77 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej obejmuje wszystkie władze w sensie konstytucyjnym – ustawodawczą, wykonawczą i sądowniczą. Jednak pojęcia organu państwa oraz organu władzy publicznej nie są tożsame. W pojęciu „władzy publicznej” mieszczą się bowiem także inne instytucje niż państwowe lub samorządowe, o ile wykonują funkcje władzy publicznej w wyniku powierzenia czy przekazania im tych funkcji przez organ władzy państwowej lub samorządowej. Wykonywanie władzy publicznej dotyczy wszelkich form działalności państwa, samorządu terytorialnego i innych instytucji publicznych, które obejmują bardzo zróżnicowane formy aktywności”.

Organy samorządu terytorialnego należy zatem traktować jak organy władzy publicznej, niezależnie od tego, czy wykonują zadania własne, czy też zlecone z zakresu administracji rządowej. Za organ władzy publicznej w zakresie samorządu terytorialnego trzeba uznać jednostki tego samorządu, tj. województwo, powiat oraz gminę. Zgodnie bowiem z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu jej zadań należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Zatem w zakresie, w jakim gmina wykonuje czynności o charakterze publicznoprawnym, nie działa w charakterze podatnika VAT. Natomiast wykonywane przez gminę czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem jej w tym zakresie za podatnika VAT, a realizowane przez nią odpłatne dostawy towarów bądź świadczenie usług podlegają opodatkowaniu VAT bądź są z tego podatku zwolnione.

Powstały w ten sposób dualizm sytuacji prawnej gminy skutkuje koniecznością analizowania wszelkich zakupów przez nią dokonywanych pod kątem wydzielenia podatku naliczonego związanego z działalnością, w której nie jest ona podatnikiem VAT oraz z działalnością, w której gmina posiada status podatnika tego podatku.

2. Zasady kwalifikacji faktur zakupu pod kątem zakresu odliczenia VAT

Jedną z podstawowych zasad w zakresie VAT jest zasada neutralności tego podatku dla jego podatnika. Zasada ta wyraża się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru tego podatku. Innymi słowy – VAT nie powinien obciążać podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami, którzy nie są ich ostatecznymi odbiorcami. Ciężar VAT powinien ponosić wyłącznie ostateczny beneficjent, czyli konsument jako „ostatnie ogniwo” tego obrotu. W doktrynie podkreśla się, że z orzecznictwa TSUE (dawniej – ETS) wynika jednoznacznie, że odliczenie podatku VAT jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności i każdy przypadek jego ograniczenia musi wynikać wprost z przepisów prawa i to tych, które zostały wydane zgodnie z Dyrektywą.

Zakres prawa do odliczenia VAT w polskiej ustawie określa art. 86 ust.1. Zgodnie z jego treścią w zakresie, w jakim nabywane przez podatnika towary bądź usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi temu przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (o ile prawo to nie jest wyłączone bądź ograniczone na mocy wyraźnej dyspozycji zawartej w przepisach o VAT). Oznacza to, że wyłączona jest możliwość odliczania podatku naliczonego związanego z towarami bądź usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Chodzi tu zatem nie tylko o wykorzystywanie ich do czynności podlegających zwolnieniu z opodatkowania, ale także o czynności niepodlegające temu podatkowi. Należy jednocześnie podkreślić, że odliczenie podatku może być również częściowe, tj. w tylko tej części, w jakiej dane towary bądź usługi (z którymi związany jest podatek naliczony) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W pozostałej części, w której nabyte towary bądź usługi służą do wykonywania czynności zwolnionych, odliczenie nie przysługuje. Odliczenie odbywa się wówczas w określonej przepisami prawa proporcji.

Określając zatem zakres prawa do odliczenia gmina powinna przeanalizować każdą fakturę zakupu towarów bądź usług pod kątem jej związku z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli więc zakupiony towar bądź usługa zostaną wykorzystane przez gminę do wykonania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT, to gminie jako podatnikowi tego podatku przysługuje odliczenie VAT naliczonego z tej faktury w całości, nawet jeśli jej sprzedaż dla celów VAT ma charakter mieszany. Jeśli zaś zakupiony towar bądź usługa będzie służył wykonywaniu czynności wyłącznie zwolnionych od VAT bądź niepodlegających temu podatkowi, to gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z takiej faktury. Brak prawa gminy do odliczenia VAT od zakupów związanych z wykonywaniem zadań o charakterze publicznym potwierdza m.in. wyrok NSA z 11 października 2011 roku (sygn. akt I FSK 965/11).

Natomiast w przypadku, gdy zakupione towary bądź usługi mają służyć wykonywaniu zarówno czynności opodatkowanych, jak i zwolnionych z VAT, gmina przede wszystkim powinna przeanalizować, czy jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego z tej faktury, która dotyczy nabytych towarów bądź usług wykorzystanych do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli tak, to ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w tej właśnie części. Nakaz takiego postępowania wynika wprost z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Podatnik w swojej działalności powinien bowiem dążyć do przypisania konkretnych kwot ponoszonych wydatków i towarzyszącego im podatku naliczonego do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Zatem gmina w pierwszej kolejności powinna ustalać, jaka część ponoszonych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi i dokonywać od tych wydatków odliczenia podatku naliczonego w całości, a jaka część jest związana z czynnościami zwolnionymi i w tej części w ogóle nie dokonywać odliczenia podatku naliczonego.

Jednak w praktyce często zdarza się, że występuje taka kategoria zakupów (np. wydatki o charakterze administracyjnym czy eksploatacyjnym), których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży. Wówczas, w sytuacji gdy występuje równocześnie sprzedaż opodatkowana i zwolniona i odpowiednie przypisanie danego wydatku do sprzedaży opodatkowanej (a co za tym idzie – wydzielenie odpowiedniej części VAT naliczonego do odliczenia) nie jest możliwe, gmina powinna zastosować proporcjonalne odliczenie VAT z takiej faktury zakupu.

Warto w tym miejscu zwrócić uwagę na wyrok NSA z 4 listopada 2011 roku (sygn. akt I FSK 1697/10), w którym Sąd uznał, że przy ustalaniu zakresu, w jakim przysługuje odliczenie VAT naliczonego podatnik nie ma prawa do subiektywnego określania kryteriów, na podstawie których rozlicza podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i zwolnioną. Metodę rozliczenia takiego podatku określają przepisy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny poparł w całości stanowisko WSA w tym zakresie, podkreślając, że w ustawie o VAT wprowadzono klucz podziału podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszaną, nie przewidując możliwości jego modyfikacji przez podatnika. Jeżeli więc podatnik nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego do sprzedaży opodatkowanej, to ma obowiązek stosować zasadę określoną w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

3. Zasady obliczania proporcji dla celów VAT

Zasady proporcjonalnego odliczania VAT określa art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego, związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Proporcję tę ustala się jako udział:

a) rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (licznik)

b) w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (mianownik).

Dla gmin wykonujących czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT fundamentalne znaczenie ma uchwała NSA z 24 października 2011 roku (sygn. akt I FPS 9/10). NSA przesądził w niej, że czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdy podatek jest ustalany przy użyciu proporcji. Gdy podatnik wykonuje czynności niepodlegające opodatkowaniu i opodatkowane (inne niż zwolnione), proporcja będzie wynosić 100%.

Z uchwały wynika też, co należy rozumieć przez czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT. NSA podkreślił, że w ustawie o VAT brak jest obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Potwierdził równocześnie stanowisko zawarte m.in. w wyrokach NSA z 30 czerwca 2009 roku, I FSK 903/08 oraz I FSK 904/08, a także z 8 stycznia 2010 roku I FSK 1605/08), z których jednoznacznie wynika, że zawarte w przepisach art. 90 ust. 1–3 ustawy o VAT sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia” należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych od podatku. Skoro bowiem problem dotyczy odliczenia podatku, to pod uwagę można wziąć tylko takie transakcje, które w ogóle objęte są zakresem przedmiotowym VAT. W tej części są to tylko czynności zwolnione od podatku, gdyż czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Sformułowanie „czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku” należy zatem rozumieć jako „czynności zwolnione od podatku” oraz czynności opodatkowane na specjalnych zasadach, gdzie ustawa wprost stwierdza, że podatnik nie ma prawa do odliczenia (por. art. 114 ustawy o VAT). W konsekwencji NSA uznał za trafne wynikające z tych orzeczeń stanowisko, że w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi (których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności), podatnik nie stosuje odliczenia częściowego według proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem – przy braku w ustawie jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

NSA wskazał też w powyższej uchwale, że katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

Należy zwrócić uwagę, że sąd podjął uchwałę, co zwiększa rangę tego orzeczenia. Uchwała NSA wiąże poszczególne składy sędziowskie w analogicznych stanach faktycznych, chyba że dany skład sędziowski nie zgodzi się ze stanowiskiem wyrażonym w uchwale i zwróci się do NSA o ponowne rozstrzygnięcie sprawy. Dlatego uchwała NSA w składzie siedmiu sędziów ma bardziej doniosłe znaczenie niż wyrok NSA w tym samym liczbowo składzie orzekającym.

W związku z proporcjonalnym odliczeniem podatku naliczonego podatnik jest zobowiązany dokonać:

a) wstępnego określenia proporcji na dany rok podatkowy

b) korekty rozliczenia po zakończeniu roku,

c) korekty podatku naliczonego (według szczególnych zasad) związanego z zakupem środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Jeśli jednak w poprzednim roku podatkowym podatnik nie osiągnął obrotu bądź jego obrót był niższy niż 30 000 zł, albo też podatnik uzna, że z innych względów kwota obrotów jest niereprezentatywna, to do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego podatnik ten przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.

W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z powyższymi zasadami:

1) przekroczyła 98% oraz kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 100%;

2) nie przekroczyła 2% - podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0%.

W każdym przypadku wyliczoną w oparciu o powyższe zasady proporcję zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. W tym kontekście często pojawia się wątpliwość, jak prawidłowo dokonać takiego zaokrąglenia. W tej kwestii wypowiedział się m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 12 września 2011 roku nr IPPP1-443-918/11-4/JL, stwierdzając że „(…) W przypadku Spółki sprzedaż za 2010 r. miała jednolity charakter i była w całości opodatkowana podatkiem od towarów i usług, zatem ponieważ w roku 2010 Spółka nie wykonywała czynności mieszanych, nie ma możliwości ustalenia wstępnej proporcji odliczenia dla roku 2011 w oparciu o obrót z roku 2010.

Uwzględniając zatem art. 90 ust. 8 ustawy należy stwierdzić, że w celu określenia wstępnej proporcji odliczenia podatku naliczonego dla roku 2011 Spółka powinna zwrócić się do urzędu skarbowego. Natomiast po zakończeniu roku 2011, na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w tym roku, Wnioskodawca będzie zobowiązany do obliczenia proporcji ostatecznej, która posłuży ustaleniu wysokości korekty podatku naliczonego.

Biorąc pod uwagę regulacje z art. 90 ustawy o VAT należy stwierdzić, że jeżeli wyliczony przez Spółkę po zakończeniu roku współczynnik sprzedaży (proporcja) przekroczy 99% i wyniesie np. 99,000001%, to zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy proporcję tę należy zaokrąglić w górę do najbliższej liczby całkowitej, czyli do 100%”.

Po zakończeniu roku VAT odliczony w trakcie roku na podstawie proporcji wstępnej lub prognozy proporcji powinien zostać przez gminę skorygowany. Przy ustalaniu proporcji rzeczywistej (ostatecznej) dla zakończonego roku obowiązują zasady analogiczne jak przy ustalaniu proporcji wstępnej dla tego roku. Podstawowa różnica polega na tym, że proporcja wstępna ustalana jest na podstawie obrotów osiągniętych w roku poprzedzającym dany rok podatkowy, natomiast proporcja ostateczna obliczana jest na podstawie rzeczywistych obrotów osiągniętych w danym roku. Jeżeli zatem proporcja wstępna dla 2012 roku została ustalona przez gminę na podstawie obrotów osiągniętych w 2011 roku, to proporcja rzeczywista dla 2012 roku ustalana jest na podstawie obrotów osiągniętych przez gminę w 2012 roku. Ponadto, przy ustalaniu proporcji rzeczywistej nie znajdą zastosowania przepisy:

• o ustalaniu prognozy proporcji (art. 90 ust. 8 i 9 ustawy o VAT),

• przewidujące zaokrąglenie do 100%proporcji, która przekroczyła 98% a kwota podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu, wynikająca z zastosowania tej proporcji, w skali roku, była mniejsza niż 500 zł, zaś proporcji, która nie przekroczyła 2% – do 0% (art. 90 ust. 10 ustawy o VAT).

W pozostałym zakresie proporcja rzeczywista ustalana jest na identycznych zasadach, jak proporcja wstępna.

Zgodnie z treścią art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty kwoty podatku odliczonego w oparciu o proporcję wstępną gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, w którym dokonuje korekty.

Anna Welsyng

Radca Prawny, Doradca Podatkowy