Zasady opodatkowania usług turystycznych

1. Pojęcie usług turystycznych

Ustawa o podatku od towarów usług nie zawiera definicji usług turystycznych. Nie zawiera także odesłań do definicji zawartych w innych aktach normatywnych. Z treści art. 307 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku (poprzednio art. 26 ust. 2 zdanie pierwsze Szóstej Dyrektywy) wynika, że transakcje dokonywane przez biura podróży w zakresie realizacji podróży uznawane są za pojedynczą usługę świadczoną przez biuro podróży na rzecz turysty. Można więc przyjąć, że przez usługę turystyki rozumie się kompleksową usługę świadczoną na rzecz turysty, która obejmuje swym zakresem cząstkowe usługi, bez których dana impreza turystyczna nie mogłaby się odbyć. Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez).

Zgodne jest to także z potocznym rozumieniem słowa turystyka – w słowniku języka polskiego „turystyka” to dłuższe lub krótsze wyjazdy wypoczynkowe, połączone zwykle ze zwiedzaniem, uprawianiem sportu, wycieczkami itp. (Słownik języka polskiego, Wydawnictwo PNN Biblioteka Gazety Wyborczej). Z kolei „Słownik Języka Polskiego” (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2005, str. 1052), pojęcie to definiuje jako: „zorganizowane wyjazdy poza miejsce stałego zamieszkania na dłuższy lub krótszy pobyt, wędrówki po obcym terenie w celach krajoznawczych lub zdrowotnych”. Natomiast Światowa Organizacja Turystyki (UNWTO) zaleca dla celów statystycznych następującą definicję turystyki: „Turystyka obejmuje ogół czynności osób, które podróżują i przebywają w celach wypoczynkowych, zawodowych lub innych nie dłużej niż rok bez przerwy poza swoim codziennym otoczeniem, z wyłączeniem wyjazdów, w których głównym celem jest aktywność zarobkowa”.

Na podstawie powyższego należy stwierdzić, że usługa turystyki, to świadczenie złożone, na które składa się szereg usług takich jak np. usługi: hotelowa, gastronomiczna, transportowa, mające na celu zorganizowanie pobytu klientowi poza miejscem jego zamieszkania. Usługi te są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość (jedną usługę, jeden produkt). Zatem za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką. Aby daną usługę uznać za usługę turystyki, powinna ona być usługą składającą się z więcej niż jednego świadczenia, świadczący usługę musi działać na rzecz nabywcy we własnym imieniu i na własny rachunek, oraz przy świadczeniu usługi musi nabywać towary i usługi od innych podmiotów dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z treści art. 4 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. o usługach turystycznych wynika, że działalność gospodarcza w zakresie organizowania imprez turystycznych oraz pośredniczenia na zlecenie klientów w zawieraniu umów o świadczenie usług turystycznych jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej i wymaga uzyskania wpisu w rejestrze organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, zwanego dalej „rejestrem”.

Przykład 1

Firma „A” zajmuje się pośrednictwem w sprzedaży miejsc noclegowych (zawsze ze śniadaniem) w hotelach w Polsce. W niektórych przypadkach usługa zostaje rozszerzona o dodatkowe usługi np. bilety PKP lub lotnicze, usługi gastronomiczne, wycieczka z przewodnikiem po miejscowości w której znajduje się hotel. Zatem:

• usługa hotelarska obejmująca nocleg oraz śniadanie nie stanowi usługi turystyki; nie można bowiem uznać, że ww. czynności stanowią kompleksową usługę, na którą składają się liczne świadczenia, mające na celu rekreację i wypoczynek,

• sprzedaż kompleksowych usług – o ile ich podstawowym celem jest rekreacja, wypoczynek, turystyka albo krajoznawstwo – na które składają się nabyte dla bezpośredniej korzyści turysty: usługa noclegu, bilety PKP lub lotnicze, wycieczka z przewodnikiem, stanowi usługę turystyczną.

2. Opodatkowanie usług turystycznych wykonywanych na terenie kraju

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art.7 ust.1 i art.8 ust.1 ustawy o VAT). Zatem świadczenie usług turystycznych, w zakresie, w jakim usługi te są wykonywane na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2.1. Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania usług turystycznych określa się wg szczególnej procedury w oparciu o art.119 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (art.119 ust.1 ustawy o VAT). Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art.119 ust.2 ustawy o VAT).

Przepis ust. 1 zgodnie z art. 119 ust. 3 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z wykładni przepisów art.119 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki. Zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Z brzmienia powołanych przepisów nie można wywieść, by podatnik spełniający wymienione warunki mógł wybrać stosowanie procedury szczególnej bądź ogólnej. Ustawodawca nie użył w treści przepisu art.119 ust.3 ustawy o VAT słowa „może” tylko „stosuje się”, a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych.

Istotne także jest to, iż z opodatkowania marży na powyższych zasadach mogą korzystać jedynie podatnicy, którzy działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz, którzy przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. A zatem nie mogą korzystać z tej formy opodatkowania agenci, którzy są jedynie pośrednikami i otrzymują wynagrodzenie prowizyjne.

2.2. Moment powstania obowiązku podatkowego

Ustawodawca od 2014 roku nie przewidział szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług turystycznych. Podstawową zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o VAT). Istotny jest zatem moment przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub moment wykonania usługi. Podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, dlatego tak ważne jest prawidłowe rozpoznanie tego momentu. Zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Należy pamiętać także, iż zgodnie z art.19a ust.8 ustawy o VAT, jeśli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę (...) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (...) (). Opodatkowanie zaliczek stwarza wiele problemów, ponieważ marża, która jest podstawą opodatkowania ustalana jest po wykonaniu usługi. W rezultacie opodatkowanie zaliczek spowoduje nadpłatę podatku VAT, którą po ustaleniu marży będzie należało skorygować.

W piśmiennictwie można spotkać się z opinią, iż z uwagi na to, że przedmiotem opodatkowania w przypadku świadczenia usług turystyki jest kwota marży, nie jest możliwe opodatkowanie otrzymanej przed wykonaniem usługi zaliczki, bowiem opodatkowaniu podlega nieznana jeszcze przed wykonaniem usługi marża (Janusz Zubrzycki, Leksykon VAT 2014, tom II, rozdział XLVI Usługi turystyki , str. 197).

Przyjęcie takiego rozwiązania może jednak spowodować spór z organami podatkowymi, z uwagi na to, że obowiązek podatkowy zostanie wówczas rozpoznany w terminie późniejszym, niż określony w przepisach.

Przykład 2

Firma wykonująca usługi turystyczne „B” oferuje wycieczkę z Polski do Włoch w terminie od 20 czerwca do 5 lipca. Termin powrotu do Polski to 5 lipca. Zatem obowiązek podatkowy powstanie w dniu wykonania usługi tj. 5 lipca.

Przykład 3

Firma „C” oferuje w terminie od 20 do 27 czerwca wycieczkę „Poznaj Mazury”. 30 maja 2014 roku „C” otrzymała od Pana Nowaka zaliczkę w wysokości 500 zł, a 3 czerwca od Pani Kowalskiej całość w kwocie 1.000 zł. Zatem obowiązek podatkowy powstał:

• 30 maja od kwoty zaliczki 500 zł,

• 3 czerwca od otrzymanej zapłaty 1.000 zł.

2.3. Stawka VAT dla usług turystyki

W art.119 ust. 7-9 określono stawki dla opodatkowania marży. Usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0%, jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli usługi nabywane od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone zarówno na terytorium Unii Europejskiej, jak i poza nim, to usługi turystyki podlegają opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% tylko w części, która dotyczy usług świadczonych poza terytorium Unii Europejskiej. Powyższe zasady stosuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika dokumentów potwierdzających świadczenie tych usług poza terytorium Unii Europejskiej.

Stawka podatku – zgodnie z art.41 ust.1 w powiązaniu z art.146a pkt 1 ustawy o VAT – wynosi 23%, z zastrzeżeniami.

2.4. Zasady wystawiania faktur za usługi turystyczne

Zgodnie z art.106e ust.2 ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług turystyki, dla których podstawę opodatkowania stanowi zgodnie z art. 119 ust. 1 kwota marży, faktura - w zakresie danych określonych w ust. 1 pkt 1-17 - powinna zawierać wyłącznie dane określone w ust. 1 pkt 1-8 i 15-17 tj. datę wystawienia, kolejny numer nadany w ramach jednej lub więcej serii, który w sposób jednoznaczny identyfikuje fakturę, imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy, numer, za pomocą którego podatnik jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. a; numer, za pomocą którego nabywca towarów lub usług jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej, pod którym otrzymał on towary lub usługi, z zastrzeżeniem pkt 24 lit. b; datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi lub datę otrzymania zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, o ile taka data jest określona i różni się od daty wystawienia faktury; nazwę (rodzaj) towaru lub usługi; miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług; kwotę należności ogółem; w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, w odniesieniu do których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lub art. 21 ust. 1 - wyrazy "metoda kasowa"; w przypadku faktur, o których mowa w art. 106d ust. 1 - wyraz "samofakturowanie"; a także wyrazy "procedura marży dla biur podróży".

W tym miejscu chcielibyśmy wspomnieć, iż nie zawsze trzeba wystawiać fakturę. Podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur w przypadku sprzedaży na rzecz nabywców innych niż podatnicy, a także, gdy faktura dokumentuje sprzedaż zwolnioną od podatku, niezależnie od tego, jaki jest status nabywcy towaru lub usługi. Wystawianie faktur w tych przypadkach jest konieczne, jeżeli nabywca towaru lub usługi tego zażąda. Jeżeli nabywca zażąda wystawienia faktury najpóźniej z upływem miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano zaliczkę generującą powstanie obowiązku podatkowego – wówczas konieczne będzie wystawienie faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towar, wykonano usługę lub otrzymano zaliczkę. Jeżeli natomiast żądanie wystawienia faktury nastąpi po upływie miesiąca, od zaistnienia w/w zdarzeń – podatnik będzie zobowiązany do wystawienia faktury w terminie 15 dni od dnia zgłoszenia żądania (art.106i ust.6 ustawy o VAT).

PAMIĘTAJ:

Sprzedawca nie ma obowiązku wystawienia faktury, jeśli żądanie jej wystawienia zostanie zgłoszone po upływie 3 miesięcy licząc od końca miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano zaliczkę.

Odnośnie terminu wystawiania faktury podstawową zasadą jest, że faktura musi być wystawiona:

• nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, wykonano usługę lub otrzymano zaliczkę (art.106i ust.1 ustawy o VAT) i

• nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki, z pewnymi wyjątkami (art.106i ust.7 ustawy o VAT).

2.5. Zasady ewidencjonowania usług turystyki

Podatnicy, którzy świadczą usługi turystyki opodatkowane na zasadzie marży, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art.90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art.119 ust.3a ustawy o VAT).

PAMIĘTAJ:

Podatnikom, którzy wykonują usługi turystyki opodatkowane na zasadzie marży, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty (art.119 ust.4 ustawy o VAT). Natomiast podatnik ten ma prawo do odliczenia VAT związanego z kosztami innymi niż nabywanymi dla bezpośredniej korzyści turysty (np. wynajem biura, opłaty za media).

2.6. Usługi własne przy świadczeniu usług turystyki

W przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art.29a. W przypadkach tych podatnik obowiązany jest do wykazania w prowadzonej ewidencji, jaka część należności za usługę przypada na usługi nabyte od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a jaka na usługi własne (art.119 ust.5 i 6 ustawy o VAT).

Zatem z opodatkowania według szczególnej procedury „VAT marża” wyłączone są usługi własne świadczone przez podatnika przy wykonywaniu usług turystyki. Usługi własne należy opodatkować wg zasad ogólnych, czyli należy ustalić podstawę opodatkowania w oparciu o art.29 a ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Wysokość stawki VAT dla poszczególnych usług własnych należy ustalić wg stawek obowiązujących dla tych poszczególnych usług.

Przykład 4

Biuro podróży „D” organizuje wycieczkę „Poznaj polskie morze”, której cena wynosi 800 zł. „D” nabywa usługi gastronomiczne i noclegowe oraz świadczy na rzecz turystów usługi własne w postaci transportu osób i usług przewodnika. W skład usługi wycieczki wchodzą:

• tzw. usługi obce o wartości 350 zł na 1 osobę tj. zakupione usługi gastronomiczne o wartości 200 zł na 1 osobę oraz zakupione usługi noclegowe o wartości 150 zł na 1 osobę,

• tzw. usługi własne o wartości 250 zł na osobę, tj. transport osób o wartości 200 zł na osobę, usługi przewodnika o wartości 50 zł na osobę.

Łączna wartość usług to 600 zł (350 zł + 250 zł) na osobę. Marża brutto w tym przypadku wynosi 200 zł (800 zł – 600 zł). Kwota VAT od marży wynosi 37,40 zł (200 x 23/123. Marża netto to 162,60 zł (200 zł – 37,40 zł).  Natomiast usługi wykonane we własnym zakresie są opodatkowane na zasadach ogólnych. A zatem VAT od usług własnych to 46,75 zł (250 zł x 23/123), wartość netto usług własnych to 203,25 zł (250 zł – 46,75 zł).

Przykład 5

Biuro podróży „E” organizuje wycieczkę „Poznaj Rosję”. Wszystkie usługi nabywane przez „E” od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty są świadczone w Rosji, czyli poza terytorium Unii Europejskiej. Jedynie transport turystów organizuje „E” swoim autokarem i jest to usługa własna opodatkowana na zasadach ogólnych. Zatem stawka VAT opodatkowania marży w tym przypadku wynosi 0%.

3. Usługi turystyczne wykonywane poza terytorium kraju

Zasady określania miejsca świadczenia dla usług turystyki opodatkowanych w szczególny sposób, tj. w procedurze opodatkowania marżą reguluje art.28n ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem, który dotyczy zarówno usług świadczonych na rzecz podatników, jak i usług świadczonych na rzecz niepodatników, czyli konsumentów, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. W przypadku, gdy usługi turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług turystyki, o których mowa w art. 119 ust. 1, jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Należy jednak pamiętać, iż w sytuacji opodatkowania danej usługi turystyki na zasadach ogólnych i świadczenia jej na rzecz podatnika, wówczas to usługobiorca będzie zobowiązanym do rozliczenia podatku na zasadzie importu usług. W tym przypadku usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce i wówczas należy wystawić fakturę na wartość usługi bez naliczania podatku, czyli bez stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem, ale z adnotacją „odwrotne obciążenie”. W omawianym przypadku należy także pamiętać o zapisie art.109 ust.3a ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnicy świadczący usługi, których miejscem świadczenia nie jest terytorium kraju, są obowiązani w prowadzonej ewidencji podać nazwę usługi, wartość usługi bez podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. W przypadku świadczenia usług turystyki na rzecz podatnika opodatkowanych na zasadach ogólnych należy pamiętać, iż od ogólnej zasady ogólnej ustanowiono wyjątki. I tak miejscem świadczenia w przypadku m.in.:

- usług związanych z nieruchomościami, w tym m.in. usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości – jest miejsce położenia nieruchomości (art.28e ustawy o VAT),- usług transportu pasażerów jest miejsce gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art.28f ust.1 ustawy o VAT),- usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy – jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają (art.28g ust.1 ustawy o VAT),- usług restauracyjnych i cateringowych – jest miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane; a w przypadku gdy usługi te są faktycznie wykonywane na pokładach statków, samolotów lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem ich świadczenia jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów (art.28i ustawy o VAT).

4. Nabycie usługi stanowiącej element świadczenia głównego tj. usługi turystycznej od zagranicznego kontrahenta

Zasada ogólna, wynikająca z art.28b ustawy o VAT mówi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą, posiada siedzibę działalności gospodarczej. Zasada ta ma zastosowanie bez względu na to, czy strony transakcji mają siedzibę działalności gospodarczej na terytorium Unii Europejskiej, czy poza nim. Kierując się tą zasadą, nabywając usługę od zagranicznego podatnika należałoby rozpoznać import usług w Polsce. Jednak zgodnie z cyt. powyżej art.28n ustawy o VAT, w przypadku świadczenia usług turystyki, o których mowa w art.119 ust. 1, miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust.2 i 3. Należy przy tym pamiętać, iż za usługi turystyki należy uznać zorganizowane lub indywidualne wyjazdy wypoczynkowe połączone z rekreacją i rozrywką (tzn. kompleksowym programem imprez). A zatem w przypadku, gdy podatnik lub podatnik będący biurem turystycznym nabył za granicą kompleksową usługę turystyczną opodatkowaną przy zastosowaniu procedury marży, na mocy art.28n ustawy o VAT nie jest zobowiązany do rozpoznania importu usług.

Natomiast zakup pojedynczej usługi (np. wstępu do muzeum, miejsca hotelowego) nie stanowi zakupu usługi kompleksowej, a zatem jej świadczenie nie stanowi usług turystyki w rozumieniu art.119 ustawy o podatku od towarów i usług i nie można zastosować do nich zasady określonej w przepisie art.28n ustawy o VAT. Wówczas należałoby rozpoznać import usług. Jednak w przypadku świadczenia turystyki i zakupem charakterystycznych dla nich usług należy pamiętać, iż w ustawie o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł wyjątki od zasady ogólnej, dotyczące miejsca świadczenia usług. I tak, w przypadku nabycia np.:

• usługi hotelowej - to usługa związana z nieruchomością, a zatem zgodnie z art.28e ustawy o VAT, miejscem ich świadczenia jest miejsce położenia nieruchomości. Jeżeli zatem hotel znajduje się np. w Chorwacji, to miejscem świadczenia usługi jest Chorwacja; a zatem nie ma obowiązku rozpoznawania importu usług, bo usługi te w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług nie są świadczone w Polsce,

• usługi gastronomicznej - zgodnie z art.28i ustawy o VAT miejscem świadczenia usług restauracyjnych i cateringowych jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane; w przypadku zatem usługi gastronomicznej świadczonej przez restaurację np. w Chorwacji, miejscem jej świadczenia jest Chorwacja, a skoro usługa nie jest w rozumieniu ustawy świadczona w Polsce, nie ma obowiązku rozpoznawania importu usług w odniesieniu do tej usługi;

• usługi transportu osób - zgodnie z art.28f ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości; w przypadku zatem usługi transportu osób świadczonej poza terytorium Polski, ustawa o podatku od towarów i usług uznaje, że usługa ta nie jest świadczona na terytorium naszego kraju, a zatem nie ma obowiązku rozpoznawania importu usług w Polsce;

• wejścia na imprezy kulturalne (np. opery, spektakle, muzeum) - w przypadku nabycia jedynie biletów wstępu, zgodnie z art.28g ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają; w takim przypadku, w związku z tym, że ustawa o VAT nie uznaje tych usług za świadczone na terytorium Polski, biuro turystyczne nie jest zobowiązane do rozpoznania w stosunku do nich importu usług;

• usługi przewodnickie - usługi te nie korzystają ze szczególnych uregulowań dotyczących miejsca świadczenia usług, a zatem, zgodnie z zasadą ogólną, są opodatkowane w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w Polsce i biuro turystyczne powinno rozpoznać w stosunku do nich import usług;

• w sytuacji zorganizowania np. wieczoru artystycznego, imprezy integracyjnej na zlecenie biura turystycznego, na wyłączne potrzeby jego klientów, zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art.28b ustawy, usługa byłaby uznana za świadczoną w miejscu siedziby usługobiorcy, czyli w Polsce; w stosunku do tej usługi biuro turystyczne powinno rozpoznać import usług.

A zatem w przypadku, gdy świadczący usługę turystyczną nabywa poszczególne usługi od podatników nieposiadających siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a ustalone miejsce świadczenia to terytorium Polski, wówczas spełnia warunki określone w art.17 ust.1 pkt 4 ustawy o VAT i jest obowiązany do rozpoznania po swojej stronie importu tych usług w myśl art.2 pkt 9 ustawy o VAT, czyli ma obowiązek rozliczenia podatku należnego od takiej transakcji.

Agnieszka Falkowska

Starszy Komisarz Skarbowy