Zasady rozliczania VAT metodą kasową przez małego podatnika

 1.    Definicja małego podatnika

Ustawa o podatku VAT w art.2 pkt 25 wprowadza definicję małego podatnika. Zgodnie z treścią powołanego przepisu mały podatnik to podatnik podatku od towarów i usług:

• a) u którego wartość sprzedaży (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1.200.000 euro,

• b) prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, będącego agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze, z wyjątkiem komisu - jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 45.000 euro

- przy czym przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1.000 zł.

PAMIĘTAJ: Na dzień 1 października 2014 roku średni kurs euro ogłoszony przez NBP wyniósł 4,1792 zł.

Zatem w 2015 roku ze statusu małego podatnika mogą korzystać przedsiębiorcy:

• u których sprzedaż (łącznie z kwotą podatku) w 2014 roku nie przekroczyła kwoty 5.015.000 zł,

• prowadzący przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzający funduszami inwestycyjnymi, będący agentem, zleceniobiorcą lub inną osobą świadczącą usługi o podobnym charakterze (z wyjątkiem komisu) może korzystać ze statusu małego podatnika, jeżeli kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzenia za wykonane usługi (wraz z kwotą podatku) nie przekroczyła w 2014 roku kwoty 188.000 zł.

2.    Metoda kasowa

2.1. Definicja metody kasowej i jej zalety

Definicję metody kasowej znajdziemy m.in. w Wikipedii. Zgodnie z tą definicją jest to: „Metoda rozliczania podatku VAT. Szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego, który bywa korzystny dla małych podatników. Polega ona na tym, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uregulowania całości lub części należności, a nie, jak w przypadku pozostałych podatników, z chwilą dostarczenia towaru lub momentu wykonania usługi. Moment powstania obowiązku podatkowego nie może być jednak późniejszy niż 180 dni od daty wydania towaru lub wykonania usługi. Jest to podstawowa różnica pomiędzy metodą kasową a memoriałową”.      2.2. Obowiązek podatkowy

Zgodnie z art.21 ust.1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy u małego podatnika, który wybrał metodę kasową, w odniesieniu do dokonywanych przez niego dostaw towarów i świadczenia usług powstaje:

1. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podatnika, o którym mowa w art.15, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny,

2. z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu innego niż wymieniony w pkt 1

- po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, za który będzie stosował tę metodę, zwaną dalej „metodą kasową”; otrzymanie zapłaty w części powoduje powstanie obowiązku podatkowego w tej części.

W tym miejscu przypomnijmy, iż w myśl art.15 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust.2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Ponadto należy pamiętać o zasadzie zawartej w art.21 ust.2 ustawy o VAT, zgodnie z którym powołany powyżej przepis art. 21 ust.1 stosuje się do czynności wykonanych w okresie, w którym podatnik stosuje metodę kasową. Należy także pamiętać, że metody kasowej nie można stosować do wewnątrz-wspólnotowej dostawy towarów i w przypadku przemieszczenia towarów, o którym mowa w art.13 ust. 3, do miejsca odpowiadającego magazynowi konsygnacyjnemu (art.21 ust.6 pkt 2 ustawy o VAT).

Przykład 1Podatnik „A”, który rozlicza się metodą kasową, w styczniu 2015 roku dokonał  dostawy towarów dla czynnego podatnika VAT „B”. „B” zapłacił za otrzymane towary 1 lutego 2015 roku. „A” ma obowiązek rozliczenia podatku w lutym 2015 roku.    Przykład 2Podatnik „A”, który rozlicza się metodą kasową, w sierpniu 2014 roku dokonał dostawy swoich towarów dla czynnego podatnika VAT „C”. „C” nie dokonał zapłaty. W tej sytuacji obowiązek podatkowy nie powstanie z uwagi na brak zapłaty.

Przykład 3Podatnik „A” dostarczył także w sierpniu towary dla Pana Nowaka - osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Pan Nowak nie zapłacił za otrzymane towary. W tym przypadku „A” ma obowiązek rozliczenia podatku po 180 dniach tj. w lutym 2015 roku.

Przykład 4Podatnik „D” w grudniu 2014 roku podjął decyzję o stosowaniu metody kasowej od początku 2015 roku. Zatem najpóźniej do końca grudnia 2014 roku był zobowiązany zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego i złożyć VAT-R do końca grudnia 2014 roku.

2.3. Deklaracja podatkowa

Mały podatnik, który wybrał kasową metodę rozliczania VAT, składa w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy kwartalne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale (art.99 ust.2 ustawy o VAT). Należy jednak pamiętać, iż mały podatnik traci możliwość składania deklaracji VAT za okresy kwartalne w sytuacji, gdy w danym kwartale lub w poprzedzających go czterech kwartałach dokonał dostawy towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy tj. wyrobów stalowych, paliw, złota nieobrobionego, chyba że łączna wartość tych dostaw bez kwoty podatku nie przekroczyła, w żadnym miesiącu z tych okresów, kwoty 50.000 zł, a jeżeli przekroczyła tę kwotę, nie przekroczyła kwoty odpowiadającej 1% wartości ich sprzedaży bez kwoty podatku, z zastrzeżeniem ust. 3c (art.99 ust.3a ustawy o VAT). Co oznacza, iż w przypadku gdy łączna wartość dostaw towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, bez kwoty podatku przekroczyła kwotę 50 tys. zł,  mali podatnicy, którzy wybrali metodę kasową, są obowiązani do składania deklaracji podatkowych za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za pierwszy miesiąc kwartału:

1. w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w pierwszym lub drugim miesiącu kwartału; w przypadku gdy przekroczenie kwoty nastąpiło w drugim miesiącu kwartału, deklaracja za pierwszy miesiąc kwartału jest składana w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po drugim miesiącu kwartału;

2. następujący po kwartale, w którym przekroczono tę kwotę - jeżeli przekroczenie kwoty nastąpiło w trzecim miesiącu kwartału.

Natomiast, zgodnie z art.99 ust.3b ustawy o VAT, za dostawę towarów, o których mowa w załączniku nr 13 do ustawy, nie uznaje się dostawy towarów, o których mowa w poz. 10 tego załącznika (tj. benzyny silnikowej, oleju napędowego, gazów przeznaczonych do napędu silników spalinowych - w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym), jeżeli:

1. dostawa ta jest dokonywana na stacjach paliw lub stacjach gazu płynnego do standardowych zbiorników pojazdów;

2. dostawy tej dokonuje podatnik dostarczający gaz przewodowy za pośrednictwem własnych sieci przesyłowych lub dystrybucyjnych.

Ponadto należy pamiętać, iż podatnicy, którzy utracili prawo do stosowania metody kasowej lub którzy zrezygnowali z prawa do rozliczania się metodą kasową, składają deklaracje podatkowe za okresy miesięczne począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym nastąpiło przekroczenie kwot powodujące utratę prawa do rozliczania się metodą kasową. Przy czym mogą oni również składać deklaracje kwartalne, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego, najpóźniej do 25. dnia drugiego miesiąca kwartału, za który będzie po raz pierwszy złożona kwartalna deklaracja podatkowa (art.99 ust.5 i ust.6 ustawy o VAT).

2.4. Rezygnacja lub utrata prawa do stosowania metody kasowej

Mały podatnik może zrezygnować z metody kasowej, nie wcześniej jednak niż po upływie 12 miesięcy, w trakcie których rozliczał się tą metodą (art.21 ust.3 ustawy o VAT). Należy przy tym pamiętać, iż w sytuacji podjęcia decyzji o rezygnacji, mały podatnik powinien zawiadomić o tej decyzji naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do końca kwartału, w którym stosował tę metodę.

Natomiast, jeśli mały podatnik przekroczył kwotę określoną w art. 2 pkt 25 tj. 1.200.000 euro lub w drugim przypadku 45.000 euro, to w takim przypadku traci on prawo do rozliczania podatku metodą kasową, począwszy od rozliczenia za miesiąc następujący po kwartale, w którym przekroczył określoną powyżej kwotę (art.21 ust.4  ustawy o VAT).

3.    Zasady wystawiania faktur przez małego podatnika stosującego metodę kasową

W przepisach dotyczących podatku od towarów i usług nie ma istotnych różnic co do wystawiania faktur przez małego podatnika, który stosuje metodę kasową. W przypadku wystawiania faktury przez małego podatnika stosującego metodę kasową faktura powinna zawierać wyrazy „metoda kasowa” (art.106e ust.1  pkt 16 ustawy o VAT).

Z uwagi na to, iż wystawianie faktur należy do istotnych obowiązków każdego podatnika, chcielibyśmy przypomnieć, iż zgodnie z art.106b ust.1 pkt 1 i 4 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą:

• sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art.106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

• otrzymanie przez niego całości lub części zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa w pkt 1 i 2, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 4.

Zatem, obowiązek wystawienia faktury spoczywa na podatniku VAT m.in. w przypadku dokonania dostawy towaru lub wyświadczenia usługi na rzecz innego podatnika, na rzecz niepodatnika - czyli osoby fizycznej nie prowadzącej działalności gospodarczej, w przypadku otrzymania zapłaty lub części zapłaty (zaliczki) przed dostawą towaru lub przed wykonaniem usługi (z wyjątkiem zaliczki otrzymanej m.in. na poczet świadczenia usług najmu).

Warto zwrócić uwagę na fakt, iż nie zawsze trzeba wystawiać fakturę. Podatnicy nie mają obowiązku wystawiania faktur w przypadku sprzedaży na rzecz nabywców innych niż podatnicy, a także, gdy faktura dokumentuje sprzedaż zwolnioną od podatku, niezależnie od tego, jaki jest status nabywcy towaru lub usługi. Wystawianie faktur w tych przypadkach jest konieczne, jeżeli nabywca towaru lub usługi tego zażąda. Jeżeli nabywca zażąda wystawienia faktury najpóźniej z upływem miesiąca, w którym dostarczono towar lub wykonano usługę bądź otrzymano zaliczkę generującą powstanie obowiązku podatkowego – wówczas konieczne będzie wystawienie faktury nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dostarczono towar, wykonano usługę lub otrzymano zaliczkę. Jeżeli natomiast żądanie wystawienia faktury nastąpi po upływie miesiąca – podatnik będzie zobowiązany do wystawienia faktury w terminie 15 dni od dnia zgłoszenia żądania (art.106i ust.6 ustawy o VAT).

Odnośnie terminu wystawiania faktury podstawową zasadą jest, że faktura musi być wystawiona:

• nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, wykonano usługę lub otrzymano zaliczkę (art.106i ust.1 i 2 ustawy o VAT) i

• nie wcześniej niż 30. dnia przed dokonaniem dostawy towaru, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki, z pewnymi wyjątkami (art.106i ust.7 ustawy o VAT).

Prosimy także pamiętać o zasadach szczególnych wystawiania faktur zawartych w art. 106i ust. 3, 4 i 5 ustawy.

4.    Rozliczanie podatku naliczonego przez małego podatnika stosującego metodę kasową

Zasada ogólna, wynikająca z art.86 ust.1 i ust.2 ustawy o VAT, mówi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art.15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust.17 i 19 oraz art.124, a kwotę podatku naliczonego stanowi:

1. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

• a)  nabycia towarów i usług,

• b)  dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Natomiast na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2014 roku art.86 ust. 10e ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do nabytych przez małego podatnika towarów i usług, w okresie stosowania przez niego metody kasowej, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonał zapłaty za te towary i usługi. Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art.86 ust. 11 ustawy o VAT).

Tak więc przedsiębiorca będący małym podatnikiem stosującym metodę kasową rozliczania podatku jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabytych towarów i usług w rozliczeniu za kwartał, w którym dokonał za nie zapłaty, przez którą należy rozumieć całkowite lub częściowe uregulowanie należności. Zatem, w przypadku uregulowania części należności wynikającej z otrzymanych faktur, nadal można odliczać podatek naliczony odpowiadający tej części.

Przykład 5Mały podatnik „E” stosujący metodę kasową kupił w grudniu 2014 roku sprzęt komputerowy. Zapłaty dokonał w styczniu 2015 roku. Zatem „E” może rozliczyć naliczony VAT dopiero w deklaracji za I kwartał 2015 roku.

Przykład 6„E” zakupił w grudniu 2014 roku ulotki reklamowe. Zapłaty dokonał w ratach: 1.000 zł w grudniu 2014 roku, 800 zł w styczniu 2015 roku. W tym przypadku „E” mógł rozliczyć kwotę 1.000 zł w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2014 roku, natomiast kwotę 800 zł może rozliczyć w deklaracji za I kwartał 2015 roku.

    5.    Odliczanie podatku z faktury otrzymanej od małego podatnika stosującego metodę kasową

Od 1 stycznia 2014 roku nie ma szczególnego przepisu dotyczącego odliczania podatku naliczonego z faktur oznaczonych wyrazami „metoda kasowa”. Bowiem od 1 stycznia 2014 roku obowiązuje zasada ogólna, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art.86 ust.10 ustawy o VAT). Dla czynności udokumentowanych fakturami oznaczonych wyrazami „metoda kasowa” obowiązek podatkowy powstaje z dniem otrzymania całości lub części zapłaty, czyli prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje dopiero z chwilą uregulowania tych faktur w części (wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w tej części) lub w całości. A zatem z faktury oznaczonej jako „metoda kasowa” podatnik może odliczyć podatek w dacie dokonania zapłaty za nabyte towary lub usługi pamiętając o warunku, iż nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał taką fakturę (art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).

Przykład 7Firma „F” zakupiła towar od podatnika „E” (czyli małego podatnika stosującego metodę kasową). Fakturę oznaczoną „metoda kasowa” otrzymała w grudniu  2014 roku. Zapłaty „F” dokonała w styczniu 2015 roku. Zatem „F” może odliczyć podatek najwcześniej w deklaracji za styczeń 2015 roku.

6.    Zalety i wady metody kasowej

Wybór sposobu rozliczania VAT według metody kasowej zależy tylko od decyzji małego podatnika. Przy podjęciu takiej decyzji należy bardzo uważnie przyjrzeć się zaletom ale też i wadom tej metody. Istotną zaletą metody kasowej jest możliwość przesunięcia momentu powstania obowiązku podatkowego na dzień uregulowania należności przez kontrahenta (całości lub części). W sytuacji bowiem, gdy podatnik nie otrzymuje swoich należności w terminie, ma możliwość wykazania podatku należnego w późniejszym terminie niż gdyby stosował zasady ogólne, co jest bardzo korzystne, gdyż w konsekwencji powoduje przesunięcie zapłaty podatku. Wybór tej metody może zabezpieczyć podatnika przed utratą płynności finansowej, a w konsekwencji przez powstaniem zaległości podatkowej, gdyż nie jest on zobowiązany do zapłaty podatku z chwilą dokonania dostawy lub wykonania usługi, tylko w momencie otrzymania zapłaty. Należy jednak pamiętać iż, w przypadku dokonania dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz podmiotu nie będącego podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, termin rozliczenia podatku ulega jedynie przesunięciu - nie później niż 180. dnia, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Po upływie tego terminu obowiązek podatkowy powstaje, pomimo nie otrzymania należności.

Wadą wyboru metody kasowej dla podatnika może być sposób odliczania VAT. Bowiem podatnik, który dokonał wyboru metody kasowej może odliczyć podatek naliczony od nabywanych towarów czy usług dopiero wtedy, gdy za nie zapłaci. Ponadto podatnicy rozliczający się za pomocą metody kasowej, w celu prawidłowego rozpoznania momentu powstania obowiązku podatkowego, muszą na bieżąco monitorować otrzymywane należności i kontrolować upływ 180 dni w przypadku sprzedaży na rzecz niepodatnika gdy nabywca nie uregulował należności. Należy także pamiętać o dodatkowych ewidencjach dotyczących terminów płatności za konkretne faktury.

Do wad można zaliczyć także obowiązek składania deklaracji podatkowych za okresy kwartalne. Bowiem, w sytuacji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym termin otrzymania zwrotu podatku z uwagi na późniejszy termin rozliczenia jest dłuższy niż w przypadku rozliczeń miesięcznych.

Jan Falkowski