Zasady ustalania podstawy opodatkowania VAT

1. Określenie podstawy opodatkowania VAT

Ustawa z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług w art.5 ust.1 określa, że opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

1.1. Podstawowa metoda określenia podstawy opodatkowania VAT

Zgodnie z art.29a ustawy o podatku od towarów i usług, co do zasady, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje:

1. podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;

2. koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

1. stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;

2. udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;

3. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

Ponadto podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 13, obniża się o:

1. kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen;

2. wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12;

3. zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło;

4. wartość zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1.

Natomiast do podstawy opodatkowania nie wlicza się zgodnie z art. 29a ust. 11 ustawy wartości opakowania, jeżeli podatnik dokonał dostawy towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając kaucję za to opakowanie lub określając taką kaucję w umowie dotyczącej dostawy towaru. Należy pamiętać, iż w przypadku niezwrócenia przez nabywcę opakowania, o którym mowa w ust. 11, podstawę opodatkowania podwyższa się o wartość tego opakowania:

1. w dniu następującym po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowania - jeżeli tego opakowania nie zwrócono w terminie określonym w umowie;

2. 60. dnia od dnia wydania opakowania - jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu tego opakowania.

Przedstawioną powyżej zasadę ogólną stosuje się także do zaliczek.

Przykład 1

Firma „A” podpisała z firmą „B” umowę, z której wynika, że „A” dostarczy „B” 2 sztuki komputerów. Strony ustaliły wartość zamówienia na 4.000 zł. Jednak „B” z tytułu dostawy zapłaciła jedynie 1.000 PLN. Podstawą opodatkowania transakcji będzie kwota 4.000 PLN, ponieważ jest to kwota, która stanowi zapłatę, którą „A” ma otrzymać z tytułu tej sprzedaży od „B”.

1.2. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku transakcji:

- eksportu towarów – podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT),

- importu towarów – podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło, a jeśli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, wówczas podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art.30b ust.1 ustawy o VAT); podstawa opodatkowania, obejmuje także koszty dodatkowe, takie jak koszty prowizji, opakowania, transportu i ubezpieczenia - o ile nie zostały włączone do wartości celnej - ponoszone do pierwszego miejsca przeznaczenia na terytorium kraju, jak również wynikające z transportu do innego miejsca przeznaczenia znajdującego się na terytorium Unii Europejskiej, jeżeli miejsce to jest znane w momencie dokonania importu (art.30b ust.4 ustawy o VAT);

- wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – podstawą opodatkowania WNT jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 w powiązaniu z art.30a ustawy o VAT); natomiast jeżeli po dokonaniu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów nabywca otrzymuje zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium państwa członkowskiego, z którego wysłano lub transportowano towary, podstawę opodatkowania obniża się o kwotę zwróconego podatku akcyzowego, przy czym ma on obowiązek udowodnić na podstawie posiadanych dokumentów, że otrzymał zwrot podatku akcyzowego (art.30a ust.3 ustawy o VAT).

- wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę;

- importu usług – podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT); podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się, w przypadku gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania WNT lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów zwiększa wartość celną importowanego towaru (art. 30c ustawy);

- importu towarów objętych procedurą uszlachetniania biernego – podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło (art.30b ust.2 ustawy o VAT zdanie pierwsze);

- importu w ramach uszlachetniania biernego towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym – podstawą opodatkowania jest różnica między wartością celną produktów kompensacyjnych lub zamiennych dopuszczonych do obrotu a wartością towarów wywiezionych czasowo, powiększona o należne cło i podatek akcyzowy (art.30b ust.2 ustawy o VAT zdanie drugie);

- importu towarów objętych procedurą odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych oraz procedurą przetwarzania pod kontrolą celną – podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu (art.30b ust.3 ustawy o VAT zdanie pierwsze);

- importu towarów w ramach procedury odprawy czasowej z częściowym zwolnieniem od należności celnych przywozowych lub procedury przetwarzania pod kontrolą celną towarów opodatkowanych podatkiem akcyzowym – podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o cło, które byłoby należne, gdyby towary te były objęte procedurą dopuszczenia do obrotu, i o podatek akcyzowy (art.30b ust.3 ustawy o VAT zdanie drugie);

- nieodpłatne przekazanie towarów – podstawą opodatkowania jest cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a gdy nie ma ceny nabycia - koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy tych towarów (art.29a ust.2 ustawy o VAT);

- użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika oraz nieodpłatne świadczenie usług – podstawą opodatkowania jest koszt świadczenia tych usług poniesiony przez podatnika (art.29a ust.5 ustawy o VAT).

Ponadto należy pamiętać, iż w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu (art. 29a ust. 8). Przepisu ust. 8 nie stosuje się do czynności oddania w użytkowanie wieczyste gruntu, dokonywanego z równoczesną dostawą budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli.

1.3. Przypadki kiedy nie ustala się podstawy opodatkowania

Zgodnie z art.30c ustawy o VAT podstawy opodatkowania nie ustala się w przypadku:

• importu usług – gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub wartość usługi, na podstawie odrębnych przepisów, zwiększa wartość celną importowanego towaru,

• przy dostawie towarów, dla których zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikiem jest nabywca tych towarów – gdy podatek od towarów, które są na terytorium kraju instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, został w całości z tytułu ich importu pobrany od podatnika dokonującego nabycia tych towarów; jednak gdy kwota podatku z tytułu importu towarów jest niższa od kwoty podatku, jaka byłaby należna z tytułu dostawy tych towarów na terytorium kraju, podatnik dokonujący ich nabycia jest obowiązany do rozliczenia tej różnicy.

2. Ustalenie podstawy opodatkowania w przypadku stosowania procedury marży

2.1. Usługi turystyczne

Podstawę opodatkowania usług turystycznych określa się wg szczególnej procedury w oparciu o art.119 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5 (art.119 ust.1 ustawy o VAT). Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art.119 ust.2 ustawy o VAT).

Przepis ust. 1 zgodnie z art. 119 ust. 3 stosuje się bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

• działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek,

• przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.

W tym miejscu chcielibyśmy wspomnieć, iż z wykładni przepisów art.119 ust. 1 i 3 wynika, że podatnik winien stosować procedurę szczególną przy rozliczeniu usługi turystyki, gdy spełni łącznie ww. warunki. Zasady szczególne opodatkowania marży mają charakter obligatoryjny. Z brzmienia powołanych przepisów nie można wywieść, by podatnik spełniający wymienione warunki mógł wybrać stosowanie procedury szczególnej bądź ogólnej. Ustawodawca nie użył w treści przepisu art.119 ust.3 ustawy o VAT słowa „może” tylko „stosuje się”, a zatem nie pozostawił podatnikowi dowolności wyboru zasady opodatkowania usługi turystyki między opodatkowaniem na zasadach ogólnych, a opodatkowaniem na zasadach szczególnych.

Należy także pamiętać o zapisie art.119 ust.5 ustawy o VAT, który stanowi, iż w przypadku gdy przy świadczeniu usługi turystyki, oprócz usług nabywanych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, podatnik wykonuje we własnym zakresie część świadczeń w ramach tej usługi, zwanych dalej "usługami własnymi", odrębnie ustala się podstawę opodatkowania dla usług własnych i odrębnie w odniesieniu do usług nabytych od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. W celu określenia podstawy opodatkowania dla usług własnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 29a.

WAŻNE: Z opodatkowania marży na powyższych zasadach mogą korzystać jedynie podatnicy, którzy działają na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek oraz, którzy przy świadczeniu usługi nabywają towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. A zatem nie mogą korzystać z tej formy opodatkowania agenci, którzy są jedynie pośrednikami i otrzymują wynagrodzenie prowizyjne.

Przykład 2

Biuro podróży „C” organizuje jednodniową wycieczkę „Trójmiasto”, której cena wynosi 300 zł. „C” nabywa usługi gastronomiczne. Natomiast świadczy na rzecz turystów usługi własne w postaci transportu osób i usługi przewodnika. W skład usługi wycieczki wchodzą usługi obce o wartości 50 zł na 1 osobę tj. zakupione usługi gastronomiczne oraz usługi własne o wartości 150 zł na osobę, tj. transport osób o wartości 100 zł na osobę i usługi przewodnika o wartości 50 zł na osobę.

Łączna wartość usług to 200 zł (50 zł + 150 zł) na osobę. Marża brutto w tym przypadku wynosi 100 zł (300 zł – 200 zł). Kwota VAT od marży wynosi 18,70 zł (100 x 23/123. Marża netto czyli podstawa opodatkowania to 81,30 zł (100 zł – 18,70 zł). Natomiast usługi wykonane przez „C” we własnym zakresie są opodatkowane na zasadach ogólnych.

2.2. Dostawa towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków

W przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku (art.120 ust.4 ustawy o VAT). Natomiast jeżeli rodzaj poszczególnych przedmiotów kolekcjonerskich lub specyfika ich dostaw czyni skomplikowanym lub niemożliwym określenie marży zgodnie z ust. 4, podatnik może, za zgodą naczelnika urzędu skarbowego, obliczać marżę jako różnicę pomiędzy łączną wartością dostaw a łączną wartością nabyć określonego rodzaju przedmiotów kolekcjonerskich w okresie rozliczeniowym (art.120 ust.5 ustawy o VAT).

3. Podstawa opodatkowania wyrażona w walucie obcej

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Podatnik może wybrać sposób przeliczania tych kwot na złote według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego; w takim przypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro (art.31a ust.1 ustawy o VAT).

Należy także pamiętać o przypadku, gdy podatnik wystawia fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, a kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone na tej fakturze w walucie obcej, bowiem w tej sytuacji przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury. Przepis ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio (art.31a ust.2 ustawy o VAT).

Natomiast w przypadku importu towarów przeliczenia na złote dokonuje się zgodnie z przepisami celnymi co najczęściej oznacza, iż wartości należy ująć w kwocie wyliczonej przez urząd celny, wykazanej w dokumencie odprawy celnej SAD.

4. Korekta podstawy opodatkowania

W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen lub o wartość zwróconych towarów i opakowań, z zastrzeżeniem ust. 11 i 12, a także o zwróconą nabywcy całość lub część zapłaty otrzymaną przed dokonaniem sprzedaży, jeżeli do niej nie doszło oraz w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano (art.29a ust.13 i 14 ustawy o VAT).

Warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę zgodnie z art. 29a ust. 15 pkt 4 ustawy nie stosuje się w przypadku:

1. eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów;

2. dostawy towarów i świadczenia usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju;

3. sprzedaży: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 140 -153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy;

4. gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej.

Należy pamiętać także o tym, iż w przypadku, gdy podatnik nie uzyskał potwierdzenia mimo udokumentowanej próby doręczenia faktury korygującej i z posiadanej dokumentacji wynika, że nabywca towaru lub usługobiorca wie, że transakcja została zrealizowana zgodnie z warunkami określonymi w fakturze korygującej, obniżenie podstawy opodatkowania następuje nie wcześniej niż w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym zostały łącznie spełnione określone przesłanki (art.29a ust.16 ustawy o VAT).

Zatem w przypadku korekty „in minus”, nie koryguje się deklaracji VAT wstecz tj. za okres rozliczeniowy, w którym rozliczono tę transakcję. Korektę wykonuje się na bieżąco tj. za okres rozliczeniowy, w którym nabywca otrzymał fakturę korygującą. Korekta taka jest możliwa pod warunkiem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej lub przy spełnieniu wyżej określonych warunków. Podatnik nie może skorygować pierwotnie złożonej deklaracji, gdyż był on zobowiązany do zapłaty podatku wynikającego z pierwotnie wystawionej faktury.

W zakresie korekty „in plus”, która powoduje zwiększenie kwoty podatku VAT należnego, brak jest ustawowych przepisów, które jednoznacznie określałyby kiedy i w jaki sposób należałoby ją rozliczać. W praktyce utrwaliło się podejście,że w zależności od przyczyny wystawienia faktury korygującej „in plus” różny jest termin ujęcia jej w rozliczeniach. Jeżeli podatnik przy wystawieniu faktury pierwotnej pomylił się tylko w cenie, stawce lub kwocie podatku, zaniżając tym samym podstawę opodatkowania, to faktura korygująca powinna zostać uwzględniona poprzez korektę wielkości podatku należnego z odniesieniem do okresu rozliczeniowego, za który nieprawidłowo go zadeklarowano.

Inaczej, gdy po dokonaniu transakcji zaistnieją nowe zdarzenia rodzące zobowiązanie podatkowe, przykładowo cena zostanie podwyższona na skutek pewnych nieprzewidzianych okoliczności. W takim wypadku korekta powinna zostać co do zasady uwzględniona w rozliczeniu za miesiąc, w którym to zdarzenie nastąpiło. Takie podejście jest rozsądne i bezpieczne dla podatników.

Powyższe stanowisko w kwestii rozliczania korekt zwiększających podatek VAT należny potwierdzają organy podatkowe oraz sądy (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 213/10, czy z dnia 5 grudnia 2013, sygnatura I FSK 1710/12).

5. Określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy

W przypadku gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy oraz, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów, a wynagrodzenie jest:

1. niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. niższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a dostawa towarów lub świadczenie usług są zwolnione od podatku,

3. wyższe od wartości rynkowej, a dokonujący dostawy towarów lub usługodawca nie ma zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego

- organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług (art.32 ust.1 i 2 ustawy o VAT).

Przez powiązania rodzinne, o których mowa powyżej, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia. Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa powyżej, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art.32 ust. 3 i 4 ustawy o VAT).

Agnieszka FalkowskaStarszy Komisarz Skarbowy