Zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa a opodatkowanie VAT

ODPOWIEDŹ

Trybunał Sprawiedliwości, ale także NSA kładą silny akcent w przypadku przekazania (odpłatnego lub nieodpłatnego) składników majątku, które mają stanowić na gruncie polskich przepisów o VAT zorganizowaną część przedsiębiorstwa na warunek funkcjonalności. Pojęcie to należy rozumieć w ten sposób, iż przy przekazaniu zespołu składników majątkowych, ich zakres musi cechować pewnego rodzaju minimum gwarantujące zdolność tychże składników do prowadzenia w sposób samodzielny działalności gospodarczej. Spełnienie warunku minimalnej funkcjonalności przekazywanych składników majątkowych leży po stronie dokonującego zbycia (przekazania). Nie jest więc możliwa argumentacja dla celów wyłączenia z podlegania VAT, iż przekazany zespół składników po połączeniu ze składnikami majątkowymi, którymi już dysponuje nabywca (obdarowany) będzie stanowić całość zdolną do wykonywania danego typu działalności gospodarczej.

Odnosząc się do pytania należy wskazać, że jeżeli przedstawiony w pytaniu zespół składników majątkowych podlegających przekazaniu pozwoli na kontynuację produkcji to transakcja ta nie będzie podlegać VAT. Ponadto, nie jest wymagane przekazanie nieruchomości, przekazaniu mogą podlegać także umowy najmu.

UZASADNIENIE

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa definiowane jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.) w art.2 pkt 27e jako: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednocześnie należy wskazać, że w świetle treści art.6 pkt 1 przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednocześnie należy wskazać, że w cytowanym powyżej przepisie ustawodawca użył niezdefiniowanego legalnie sformułowania „transakcji zbycia”. Wykładni tego pojęcia dokonał przykładowo w wyroku z 05.09.2012 r. WSA w Szczecinie, sygn. I SA/Sz 457/12: „Wyłączone spod opodatkowania jest zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne zbycie przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Nie ma znaczenia forma zbycia – podatkowi nie będą podlegać sprzedaż, aport, zamiana

Można zatem za WSA przyjąć, ze pojęcie zbycia należy rozumieć szeroko, a istotą zbycia ma być przeniesienie własności pewnego zespołu składników majątkowych na inny (odrębny prawnie) podmiot. Co istotne, jak wynika z bogatego orzecznictwa TSUE, nabywający zorganizowaną część przedsiębiorstwa staje się następcą prawnym, co na gruncie VAT zostało uregulowane w treści art.91 ust.9 ustawy. Przepis wskazuje, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1–8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Innymi słowy następstwo prawne polega na tym, że w momencie zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa po stronie dokonującego przekazania nie wystąpi konieczność dokonania korekt podatku naliczonego – korekty te w sytuacjach określonych przepisami dokonuje podmiot, który nabył własność.

Praktyczny problem może pojawiać się w sytuacji oceny czy przekazany zespół składników majątkowych lub niemajątkowych spełnia już definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, czy też istnieje ryzyko, iż dokonujący zbycia narazi się na zarzut że zbył tak naprawdę pojedynczo składniki majątkowe, dla których niezbędne jest naliczenie podatku należnego VAT. Warto w tym miejscu wskazać na konieczność zapewnienia funkcjonalności przekazanego majątku (traktowanego jako zorganizowana część przedsiębiorstwa). Przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z dnia 15.04.2010 r. sygn. I SA/Kr 29/10 wskazał: „… Jeżeli w sprawie nie doszło do transakcji zbycia składników przedsiębiorstwa stanowiących minimum, bez którego konkretne przedsiębiorstwo nie mogło realizować swoich zadań gospodarczych, to przeprowadzona transakcja nie mieści się w zakresie art.6 pkt 1 ustawy o VAT … „. Taki sam pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 05.04.2012 r., sygn. I FSK 1001/11, gdzie wskazuje się na konieczność funkcjonalnego definiowania przekazywanych składników majątkowych, czyli odpowiedzi na pytanie czy dany zespół aktywów pozwoli na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej u nabywającego.

Pojęcie funkcjonalności (minimum funkcjonalności) należy w tym przypadku postrzegać zawsze przez pryzmat charakteru działalności gospodarczej (konkretnego jej rodzaju). Nie można zatem prosto odnosić się np. do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art.551 ustawy Kodeks cywilny. Istotnym będzie każdorazowa odpowiedź na pytanie, czy te składniki majątkowe, które podlegają przekazaniu spełniają minimalny warunek samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Istotne jest także w tym przypadku wyłączenie możliwości założenia, że przekazane składniki majątkowe osiągną zdolność do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej po połączeniu ich z majątkiem jaki już posiada nabywający.

Odnosząc się do pytania należy wskazać, że podobny (ale o węższym zakresie przedmiotowego przekazania) przykład zbycia składników majątkowych był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 10.11.2011, sygn. C-444/10. Trybunał wskazał, że przekazanie zapasów towarowych oraz wyposażenia sklepowego, ale bez własności lokalu, za to z przeniesieniem umów dzierżawy, może być traktowane przez zbywającego jako niepodlegające podatkowi VAT. Przy czym, co zaakcentował Trybunał, istotne jest to, aby po przekazaniu możliwe było prowadzenie w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej.

Reasumując, na powyższym przykładzie można zauważyć, że pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na użytek art.6 pkt 1 u.p.t.u. powinno być rozumiane bardzo elastycznie i adekwatnie do charakteru różnego typu możliwych rodzajów działalności. Zbywający nie musi zatem przekazywać maksymalnej ilości składników materialnych i niematerialnych, aby wypełniać jak najbardziej definicję kodeksu cywilnego przedsiębiorstwa. Istotna jest każdorazowo odpowiedź na pytanie, czy dany zespół składników podlegający zbyciu stanowi funkcjonalne minimum z punktu widzenia danego rodzaju działalności gospodarczej jaka może być prowadzona przez nabywcę.

Przykład 1

Zbywający przekazuje maszyny, zapasy półproduktów, surowce oraz licencję nabywcy nieodpłatnie. Przeniesieniu podlegają także umowy najmu, gdzie do tej pory produkcja była prowadzona. Takie zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie podlega VAT. Spełniony jest warunek samodzielnego prowadzenia dalszej produkcji bez udziału innych składników majątkowych. Nie stoi to na przeszkodzie np. unowocześnieniu produkcji poprzez zastosowanie innych maszyn lub technologii już po przekazaniu. Ważne jest jednakże, aby na moment zbycia zachowany był warunek minimalnej funkcjonalności przekazanego majątku.

Przykład 2

Zbywający przekazuje maszyny, zapasy półproduktów, surowce oraz licencję nabywcy nieodpłatnie. Przeniesieniu nie podlega jednakże nieruchomość zabudowana, której cechą są instalacje bez których przekazywane maszyny nie mogą pracować. Instalacje takie ma z kolei nabywający. W takim przypadku wystąpi opodatkowanie VAT, gdyż ważne jest czy na przekazywanym zespole składników majątkowych możliwe jest prowadzanie samodzielnej działalności gospodarczej.

EWIDENCJA W DEKLARACJACH: Zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa niepodlegającego ustawie o VAT nie wykazuje się w deklaracjach VAT.

Mariusz Nowak

Podstawa prawna: art.6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług.