Zgłoszenie procedury wywozu w eksporcie towarów

Takie stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej nr IPPP3/443-272/12-4/BH z 9 maja 2012 roku.

Sytuacja Podatnika

Wnioskodawca dokonał sprzedaży towarów na rzecz kontrahenta zagranicznego z siedzibą na terytorium Stanów Zjednoczonych Ameryki. W wyniku opisywanej dostawy przedmiotowe towary opuściły terytorium Unii Europejskiej w Antwerpii (Belgia) w dniu 5 grudnia 2011 r. Dodać należy, iż mimo rozpoczęcia transportu towarów na terytorium Polski rozpoczęcie celnej procedury wywozu, jak również jej zakończenie nastąpiło w Antwerpii. Dowodem na dokonany przez Wnioskodawcę eksport towarów poza Unię Europejską jest skan dokumentu SAD z nadanym symbolem MRN. Dodatkowo Wnioskodawca jest w posiadaniu korespondencji mailowej, z której wynika, iż właściwe organy potwierdziły wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej w dniu 5 grudnia 2011 r.

Ze względu na bezpieczeństwo podatkowe Wnioskodawca opodatkował przedmiotową transakcję jak dostawę krajową z zastosowaniem stawki podatku VAT w wysokości 23%. Możliwe jest również, iż Wnioskodawca będzie dokonywał podobnych transakcji w przyszłości, które będą polegały na eksporcie towarów z rozpoczęciem celnej procedury wywozu poza terytorium Polski.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy dokonana przez Wnioskodawcę dostawa towarów, jak również możliwe w przyszłości tego typu transakcje, stanowią eksport towarów w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT...

2. Czy w przypadku braku możliwości uzyskania dokumentów celnych w postaci komunikatu IE-599 możliwe jest opodatkowanie eksportu towarów z zastosowaniem stawki VAT w wysokości 0% w oparciu o skan dokumentu SAD z nadanym symbolem MRN...

Zdaniem Wnioskodawcy przedstawiona transakcja jest eksportem towarów w rozumieniu ustawy o VAT a posiadane przez ALC dokumenty uprawniają ją do opodatkowania tej transakcji stawką podatku VAT w wysokości 0%.

Odpowiedź Dyrektora Izby Skarbowej

Dokonując analizy, czy zdarzenie przyszłe opisane we wniosku spełnia definicję eksportu zawartą w art. 2 pkt 8 ustawy, należy również wziąć pod uwagę art. 5 ustawy. Ustawa o podatku od towarów i usług ma zastosowanie do czynności wymienionych w art. 5, których miejscem świadczenia jest terytorium Polski. Nie może mieć zastosowania do tych czynności, których miejscem świadczenia jest terytorium innego kraju niż Polska. W przypadku gdy miejsce świadczenia danej czynności będzie miało miejsce poza terytorium kraju, czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

W myśl art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. (...)

Aby miejscem powstania obowiązku podatkowego było terytorium Polski, a do przedmiotowej transakcji miała zastosowanie polska ustawa o VAT (dana transakcja mogła być uznana za eksport) wywóz towarów musiałby nastąpić z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, przy uwzględnieniu art. 22 ust. 1 ustawy. Dla określenia miejsca (kraju) opodatkowania eksportu, nie ma znaczenia miejsce (kraj) z którego rozpoczyna się przemieszczenie towaru przed jego zgłoszeniem do procedury wywozu, gdyż dopiero w momencie zgłoszenia tego towaru do takiej procedury nabywa on status towaru, który będzie podlegał wywozowi poza terytorium Wspólnoty, co powoduje również, że zostaje on objęty rygorami procedury wywozu (m.in. stosownym dozorem celnym). Oznacza to zatem, że procedura celna wywozu powinna być rozpoczęta na terytorium kraju (Polski) i potwierdzona przez właściwy dla tej procedury urząd celny. W przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym procedura wywozu nie była rozpoczynana na terytorium kraju, bowiem zgłoszenie towarów do procedury wywozu dokonywane było na terytorium innego niż Polska kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Przedmiotowej transakcji nie można zatem uznać za eksport towarów z terytorium Polski.

Wobec powyższego rozpoczęcie – w celu eksportu towarów – procedury wywozowej w Belgii, a nie w Polsce, powoduje, że to w Belgii, a nie w Polsce ma miejsce świadczenie (opodatkowanie) tej czynności, skoro Belgia jest miejscem (krajem) w którym transportowane towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu o charakterze eksportowym.

Nie stanowi więc eksportu towarów w Polsce transakcja dokonana przez podatnika polegająca na sprzedaży na terytorium kraju towaru, po którym występuje dokonane przemieszczenie – poza procedurą wywozu – towaru z Polski do innego państwa członkowskiego, a następnie objęcie tegoż towaru procedurą wywozu w tym kraju i wywozie poza terytorium Wspólnoty. Wywóz taki może stanowić jednak eksport towaru w rozumieniu regulacji podatkowych państwa członkowskiego, z którego jest dokonywany (w przedmiotowym przypadku Belgii).

Powyższe skutkuje równocześnie, że otrzymane przez Wnioskodawcę dokumenty z Urzędu Celnego w Belgii, gdzie towar został objęty celną procedurą wywozu i z którego to urzędu Wnioskodawca, otrzymał w postaci skanu kartę 3 SAD z symbolem MRN - nie są dokumentami potwierdzającymi dokonanie eksportu o którym mowa w art. 2 ust. 8 ustawy, których posiadanie uprawnia do zastosowania stawki 0 %, o której mowa w art. 41 ust. 4 i 6 ustawy.

Nie można zgodzić się z opinią Wnioskodawcy, że interpretacja art. 2 pkt 8 lit. a ustawy o VAT, w wyniku której dla uznania danej transakcji za eksport towarów wymagane byłoby rozpoczęcie celnej procedury wywozu w Polsce jest nieprawidłowa i sprzeczna z prawem wspólnotowym - art. 146 pkt 1 a) Dyrektywy 2006/11 2/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112).

Dyrektywa 112 nie posługuje się pojęciem eksportu. Termin ten nie został zdefiniowany w żadnym przepisie dyrektywy. Dyrektywa przyjmuje, że eksport towarów jest w istocie rzeczy kwalifikowaną formą dostawy towarów. W tym zakresie procedura wywozu opiera się w całości na zasadach określonych w art. 161-162 Wspólnotowego Kodeksu Celnego uchwalonego rozporządzeniem rady (EWG) nr 2913/92 (Dz.U. UE L Nr 302, str. 1 ze zm.).

Przepis art. 146 ust. 1 lit. a i lit. b ww. dyrektywy odnosi się natomiast do:

• dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawce lub na jego rzecz poza terytorium Wspólnoty (…),

• dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa.

Podatnik, który zamierza dokonać wyprowadzenia towarów poza obszar Wspólnoty, powinien taki towar zgłosić do procedury wywozu. W przypadku zgłoszenia celnego do procedury wywozu, musi być ono złożone w urzędzie celnym właściwym dla stwierdzenia zaistnienia eksportu, w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy. Przy ocenie "właściwego urzędu celnego" należy uwzględnić przepisy WKC oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r., ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z dnia 11 października 1993 r.), dalej powoływane jako Rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93. W tym miejscu wskazać należy na przepis art. 161 ust. 5 WKC, zgodnie z którym "zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego." Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu i przewidziane są w art. 789, art. 790 art. 791 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W ocenie tut. Organu wyjątki te jednak mogą mieć znaczenie jedynie dla oceny „uzasadnionych powodów” dokonania zgłoszenia towarów do procedury celnej wywozu w innych niż Polska Państwie Członkowskim, jednak nie mają znaczenia dla określenia miejsca opodatkowania eksportu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na art. 32 Dyrektywy 112/2006/WE, który reguluje kwestię miejsca dostawy towarów, a zarazem miejsca powstania obowiązku podatkowego. Odzwierciedleniem tych regulacji na poziomie krajowym jest art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza jak chodzi o miejsce dostawy towarów. Wyraża on, za Dyrektywą podstawową zasadę, że miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Podstawowym kryterium wynikającym z art. 32 Dyrektywy 112 oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 ustaw o VAT, determinującym miejsce opodatkowania dostawy towarów jest kwestia transportu towarów w związku z daną dostawą.

W niniejszej sprawie zgodnie ze zdarzeniem przedstawionym przez Wnioskodawcę mamy sytuację taką, że sprzedany nabywcy towar przeznaczony do wywozu poza terytorium Wspólnoty zgłaszany jest do procedury wywozu w belgijskim urzędzie celnym. W związku ze zrealizowaną transakcją Wnioskodawca posiada skan dokumentu SAD z symbolem MRN wygenerowany z belgijskiego urzędu celnego potwierdzający dokonanie wywozu poza terytorium Wspólnoty.

Art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 112/2006/WE stanowi, że od podatku zwalnia się dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Wspólnoty przez nabywcę lub na rzecz nabywcy niemającego siedziby na terytorium danego państwa. W przepisach wspólnotowych zwolnienie z prawem do odliczenia (stawka 0% VAT) dotyczy zatem dostaw towarów, w wyniku których towar jest przemieszczany poza Wspólnotę. Zgodnie natomiast z art. 2 ust. 1 lit. a ww. dyrektywy dostawy towarów podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie, w którym są świadczone (mają miejsce) świadczenia. W tym kontekście należy zauważyć, iż miejscem świadczenia dla dostaw towarów transportowanych, a taki charakter mają dostawy eksportowe, jest państwo, w którym transport się rozpoczyna.

Stosownie do powyższego, w ocenie tut. Organu, przewidziany w art. 2 pkt 8 ustawy warunek „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty” może zostać spełniony jedynie wówczas, gdy procedura wywozu towarów, o której mowa w art. 161 Wspólnotowego Kodeksu Celnego rozpocznie się w urzędzie celnym położonym w Polsce, gdyż tylko wówczas miejscem opodatkowania, stosownie do art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, będzie Polska.

W konsekwencji uznać należy, że brak rozpoczęcia procedury celnej wywozu w Polsce stanowi, iż nie dokonano „wywozu z kraju poza terytorium Wspólnoty" w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 22 ust. 1 tej ustawy, gdyż miejscem opodatkowania tej transakcji, z uwagi na zgłoszenie towaru do procedury wywozu w innym niż Polska kraju, czyni ten kraj miejscem opodatkowania tego eksportu, jako miejsca rozpoczęcia transportu towaru poza terytorium Wspólnoty.

W przedmiotowej sprawie transakcja dokonana przez Wnioskodawcę może być uznana za wewnątrzwspólnotowę dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy, przy czym stosowanie stawki 0% dla takiej transakcji jest uzależnione od warunków zawartych w art. 42 ustawy.

Reasumując, odpowiadając na pytanie pierwsze, zawarte we wniosku, stwierdzić należy, że dokonana przez Wnioskodawcę dostawa towarów jak również podobne transakcje, które Wnioskodawca zamierza przeprowadzać w przyszłości nie spełniają definicji eksportu towarów, o której mowa w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT. W związku z tym, fakt posiadania dokumentów wskazanych w pytaniu drugim, w tak przedstawionej sytuacji, nie ma wpływu na opodatkowanie przedmiotowych transakcji, jako eksportu towarów dokonanego na terytorium Polski. Mając powyższe na względzie stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.