Zmiana podejścia do kwestii zwolnienia przy dostawie nieruchomości

Kwestia wysokości opodatkowania podatkiem od towarów i usług dostawy nieruchomości była już wielokrotnie poruszana na łamach naszego pisma. Jest to temat, który często budzi wątpliwości podatników. Dostawa nieruchomości może bowiem korzystać ze zwolnienia od VAT, jeżeli nieruchomość spełnia określone w ustawie warunki. Zgodnie z treścią art.43 ust.1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa budynków i budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, jeżeli pomiędzy pierwszym ich zasiedleniem a dostawą upłynął co najmniej okres dwóch lat. Natomiast w myśl art.43 ust.10a ustawy dostawa nieruchomości dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata od tego zasiedlenia może również korzystać ze zwolnienia jeżeli w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało prawo do odliczenia naliczonego podatku, a dokonujący dostawy nie ponosił znaczących (wynoszących co najmniej 30% wartości początkowej nieruchomości) wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Przy stosowaniu zwolnienia przewidzianego w opisanym powyżej przepisie pewne kontrowersje budzi kwestia tego, kiedy dochodzi do pierwszego zasiedlenia nieruchomości. Zgodnie z treścią art.2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

• a) wybudowaniu lub

• b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W artykule „Stawka VAT przy dostawie nieruchomości” opublikowanym w numerze z lutego 2012 roku, w którym zawarliśmy kompleksowe opracowanie odnośnie opodatkowania sprzedaży nieruchomości, wskazaliśmy na pewną wątpliwość odnośnie tego, kiedy mamy do czynienia z pierwszym zasiedleniem. Z definicji zawartej w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług wynika, że z pierwszym zasiedleniem nieruchomości mamy do czynienia, kiedy doszło do ich oddania do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznaczałoby to, że wybudowanie nieruchomości we własnym zakresie i późniejsze oddanie jej do używania na własne potrzeby nie stanowi pierwszego zasiedlenia, gdyż nie jest to czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. W myśl przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pierwszym zasiedleniem może być zatem na przykład dostawa nieruchomości czy też podlegający opodatkowaniu jej najem. W przytoczonym artykule wskazywaliśmy na pewną wątpliwość dotyczącą pierwszego zasiedlenia, polegającą na tym czy, jeżeli właściciel wynajmie część budynku (np. kilka pomieszczeń), to uważa się, że pierwsze zasiedlenie nastąpiło w stosunku do całości nieruchomości, czy jedynie do części. Organa podatkowe zajmowały w tym zakresie negatywne dla podatników stanowisko, twierdząc, że jeżeli przedmiotem najmu była tylko część nieruchomości, to pierwsze zasiedlenie nastąpiło tylko w tej części. W konsekwencji, w określonych przypadkach może dojść do zastosowania w stosunku do dostawy jednej nieruchomości dwóch stawek podatku od towarów i usług - zwolnionej w stosunku do tej części, która była przedmiotem najmu i właściwej dla nieruchomości (23% lub 8%) w stosunku do pozostałej części. Tak wypowiedział się między innymi Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygnaturze IPPP1-443- 720/11-4/JL z 2 sierpnia 2011 roku czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku o sygnaturze I SA/Kr 1581/10 z 25 listopada 2010 roku. Odmienne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku o sygnaturze III SA/ Wa 1359/10 z 14 września 2010 roku. Wyrok ten został jednak uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze I FSK 1605/10 z 4 października 2011 roku.

W wyroku z 14 maja 2015 roku o sygnaturze I FSK 382/14 Naczelny Sąd Administracyjny uznał jednak, że powyższe podejście organów podatkowych nie było uprawnione. Zdaniem NSA polski ustawodawca, przenosząc do polskiej ustawy definicję pojęcia pierwszego zasiedlenia, dokonał jej zawężenia w porównaniu do definicji unijnej.

Sprawa rozpatrywana przed Sądem dotyczyła spółki, która na nieruchomości własnej wybudowała i przyjęła do użytkowania w 2005 roku budynek usługowo-socjalno-biurowy. Część tego budynku była wynajmowana podmiotom gospodarczym, a pozostała część wykorzystywana była na własne potrzeby (do wykonywania czynności opodatkowanych). Od daty pierwszego zasiedlenia budynku upłynęło 8 lat. Przy budowie budynku usługowo - socjalno - biurowego spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupie materiałów i usług potrzebnych do budowy budynku w całości. Od czasu zakończenia budowy budynku spółka nie ponosiła wydatków na jego ulepszenie, w stosunku do których miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, równych lub przekraczających 30% wartości początkowej tego obiektu. Ewentualne wydatki dotyczyły drobnych prac konserwacyjnych i były niższe niż 30% wartości początkowej tego obiektu. Budynek był wykorzystywany częściowo w celu wynajmowania go innym podmiotom, tj. do czynności opodatkowanych, a częściowo na potrzeby własne spółki - także do wykonywania czynności opodatkowanych przez okres ponad pięciu lat. Spółka ta zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem czy sprzedaż prawa własności nieruchomości zabudowanej m.in. budynkiem usługowo-socjalno-biurowym, korzysta ze zwolnienia od VAT. W indywidualnej interpretacji prawa podatkowego organ podatkowy uznał, że tylko dostawa tej części budynku będącego przedmiotem zapytania, która została oddana uprzednio w najem, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, natomiast w odniesieniu do tej części, która nie była wynajmowana, warunek pierwszego zasiedlenia nie został wypełniony, a zatem sprzedaż tej części nieruchomości będzie opodatkowana stawką VAT 23%.

Naczelny Sąd Administracyjny, do którego w ostateczności wpłynęła skarga kasacyjna w opisywanej sprawie, uchylił przytoczoną powyżej interpretację Ministra Finansów. Sąd uznał, że zawarta w polskiej ustawie definicja pierwszego zasiedlenia jest węższa od definicji zawartej w Dyrektywie Rady z dnia 28 listopada 2006 roku Nr 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że: „Porównując zakresy definicji „pierwszego zasiedlenia” wynikające z ustawy o VAT i dyrektywy 112 należy stwierdzić, że ustawodawca polski dokonał zawężenia ww. definicji w porównaniu do definicji unijnej. Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako „pierwsze zajęcie budynku, używanie”. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT.” Sąd stanął zatem na stanowisku, że zawarty w ustawie o VAT warunek pierwszego zasiedlenia, polegający na tym, że oddanie do używania musi wystąpić w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, nie musi zostać spełniony w celu zastosowania zwolnienia przy dostawie nieruchomości, jako niezgodny z prawem unijnym. W cytowanym wyroku NSA wskazał, że „Warunek ten w istocie doprowadza do sztucznego różnicowania sytuacji podmiotu gospodarczego, który po wybudowaniu budynku część oddał w najem a część budynku wykorzystywał na potrzeby własnej działalności gospodarczej albowiem w obydwóch przypadkach doszło do korzystania z budynku.” Zdaniem Sądu „(...) należy dokonać wykładni prounijnej art. 2 pkt 14 lit. a) ustawy o VAT i skorygować treść w następujący sposób: pod pojęciem pierwszego zasiedlenia - rozumie się przez to użytkowanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.”

Przytoczony powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego jest korzystny dla polskich podatników. Jeżeli ta linia orzecznicza się utrzyma, znacznie rozszerzy się zakres stosowania zwolnienia od VAT przy dostawie nieruchomości. Nie są bowiem rzadkie sytuacje, gdy podatnicy we własnym zakresie budują budynki i potem używają je na potrzeby własne. Stosując literalnie treść przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy Ci, jeżeli zdecydują się sprzedać nieruchomość, muszą taką dostawę opodatkować - w całości lub w części, jeżeli część pomieszczeń była wynajmowana. W myśl przytoczonego powyżej wyroku NSA tacy podatnicy będą mogli zastosować zwolnienie przy dostawie takiej nieruchomości, jeżeli tylko jej dostawa odbędzie się co najmniej dwa lata po oddaniu nieruchomości do użytkowania.

Ewa Konarska