Zmiany w podatku od towarów i usług w 2011 roku

Ustawa z dnia 26 listopada 2010 roku o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej

Ta ustawa została uchwalona na potrzeby realizacji ustawy budżetowej. Zmiany w ustawie o VAT zostały zawarte w art. 19 ustawy. Najważniejsze dotyczą zmiany stawek podatku od towarów i usług. Nowelizacja wprowadza art. 146a, zmieniający do dnia 31 grudnia 2013 roku stawki podatku od towarów i usług:

- stawka podstawowa, określona w art. 41 ust. 1 i 13 ustawy o VAT:

• do końca roku 2010 wynosiła 22%,

• od 1 stycznia 2011 wynosi 23%.

- stawka obniżona, określona w art. 41 ust. 2 oraz art. 120 ust. 2 i 3 ustawy:

• do końca roku 2010 wynosiła 7%,

• od 1 stycznia 2011 wynosi 8%.

- stawka zryczałtowanego zwrotu podatku rolnikom ryczałtowym, o którym mowa w art. 115 ust. 2 ustawy:

• do końca roku 2010 wynosiła 6%,

• od 1 stycznia 2011 wynosi 7%.

- stawka ryczałtu dla podatników świadczących usługi taksówek osobowych, określona w art. 114 ust. 1:

• do końca roku 2010 wynosiła 3%,

• od 1 stycznia 2011 wynosi 4%.

Dodatkowo, do ustawy dodano art. 41 ust. 2a oraz Załącznik nr 10, wprowadzające nową stawkę VAT 5% na podstawowe produkty żywnościowe, książki, czasopisma specjalistyczne oraz nuty. Do końca 2010 roku podstawowe produkty żywnościowe, wymienione w załączniku nr 6 do ustawy, opodatkowane były stawką VAT 3%.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na przepisy przejściowe dotyczące zastosowania zmienionych stawek podatku od towarów i usług, zawarte w art. 41 ust. 14a-14h znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług:

• zgodnie z art. 41 ust. 14a czynności wykonane przed dniem zmiany stawki, dla których obowiązek podatkowy powstanie po dniu zmiany stawki podlegają opodatkowaniu według stawki obowiązującej w dniu wykonania.

Przykład

Firma dokonała dostawy towaru/zakończyła świadczenie usługi opodatkowanej podstawową stawką VAT 29 grudnia 2010 roku. Fakturę wystawia 2 stycznia 2011 roku. Właściwą stawką jest 22%, bo taka stawka obowiązywała w momencie wykonania czynności.

• zgodnie z art. 41 ust. 14c i 14d znowelizowanej ustawy, w przypadku usług ciągłych oraz innych czynności, które będą świadczone zarówno w 2010 jak i 2011 roku, czynność należy podzielić na część wykonaną do dnia 31.12.2010 roku oraz część wykonaną od 01.01.2011. W przypadku gdy nie jest możliwe określenie faktycznego wykonania części czynności w wyżej wymienionych okresach, dla określenia tych części uznaje się, że czynność wykonywana jest w tym okresie proporcjonalnie.

Przykład

Firma X świadczy na rzecz firmy Y usługę marketingową polegającą na poprowadzeniu programu lojalnościowego dla klientów firmy Y. Program trwa od 20 grudnia 2010 roku do 4 stycznia 2011 roku. Firma określa, że w 2010 roku zostało wykonane 80% prac, a w 2011 – 20%. W związku z tym 80% wartości usługi powinno zostać opodatkowane stawką VAT 22%, a 20% stawką 23%.

Przykład

Firma wynajęła kontrahentowi samochód na okres od 10.10.2010 do 10.01.2011. Wartość tej usługi należy podzielić proporcjonalnie do okresu trwania najmu w 2010 i 2011 roku. Cały okres najmu wynosi 92 dni, z czego 82 (w przybliżeniu 89% czasu) przypada na rok 2010, a 10 (w przybliżeniu 11% czasu) przypada na rok 2011. Firma powinna zastosować stawkę 22% do 89% wartości usługi oraz stawkę 23% do 11% jej wartości.

• zgodnie z art. 41 ust. 14e znowelizowanej ustawy, w przypadku usług dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wodno-kanalizacyjnych oraz gospodarki odpadami (a więc usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT) świadczonych na przełomie lat 2010 i 2011, jeżeli podatnik wystawi fakturę w roku 2010, może zastosować stawkę VAT 22%, pod warunkiem, że w pierwszej fakturze wystawionej w 2011 roku uwzględniona zostanie korekta tego rozliczenia. Korekta taka nie może jednak nastąpić później niż 6 miesięcy od dnia zmiany stawki.

• zgodnie z art. 41 ust. 14f ustawy, w przypadku gdy w roku 2010 podatnik otrzymał całość lub część należności, w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę i w związku z tym powstał u niego obowiązek podatkowy, powinien opodatkować tę część należności stawką właściwą w roku 2010, a więc 22%, 7%, 3% lub 0%. Należy zwrócić uwagę na to, że w stosunku do jednej usługi lub jednej dostawy mogą mieć zastosowanie dwie różne stawki podatkowe – jeżeli bowiem kontrahent wpłaci w 2010 roku część należności na poczet wykonania usługi/dostawy towaru, która będzie miała miejsce w 2011 roku to w stosunku do tej części będzie miała zastosowanie „stara” stawka VAT, np. 22%, a na fakturze końcowej, wystawionej po wykonaniu czynności, do reszty wartości usługi/towaru zobowiązany jest zastosować „nową” stawkę, np. 23%.

Przykład

Firma X zapłaciła firmie Y 29 grudnia 2010 roku zaliczkę na poczet dostawy towaru w wysokości 1.220 zł. 30 grudnia firma Y wystawiła na rzecz firmy X fakturę zaliczkową z zastosowaniem stawki 22% (1.000 zł netto + 220 zł VAT). W umowie strony określiły wartość towaru na 2000 zł netto. 10 stycznia 2011 roku spółka Y dostarczyła towar i 11 stycznia wystawiła fakturę końcową na wartość 1.230 zł, z zastosowaniem stawki VAT 23% (1000 zł netto + 230 zł VAT).

• zgodnie a art. 41 ust. 14g ustawy, w przypadku importu oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dokonanych przed dniem zmiany stawek VAT (w 2010 roku), dla których obowiązek podatkowy powstaje po zmianie stawek (w 2011 roku), stosuje się stawki właściwe w dniu powstania obowiązku podatkowego, a więc w 2011 roku.

Przykład

Spółka dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia części zamiennych 22 grudnia 2010 roku. Kontrahent wystawił fakturę dokumentującą tę dostawę 5 stycznia 2011 roku. Obowiązek podatkowy u odbiorcy powstał z dniem wystawienia faktury przez kontrahenta, a więc do tego wewnątrzwspólnotowego nabycia ma zastosowanie stawka VAT 23%. ważną kwestią jest również pytanie, jakie stawki powinny być stosowane w przypadku korekt faktur wystawionych w 2010 roku, które będą miały miejsce już po zmianie stawek podatkowych. Przepisy przejściowe nie dają nam niestety odpowiedzi na to pytanie. Wśród specjalistów w zakresie podatku od towarów i usług powszechny jest jednak pogląd, że do takich korekt powinna być zastosowana ta sama stawka, jaka została zastosowana w fakturze pierwotnej. Przemawia za tym chociażby fakt, że jeżeli podatnik wystawia korektę zmniejszającą wartość faktury, na której zastosowano stawkę VAT 22% do zera, to gdyby w korekcie zastosował stawkę 23%, wartość podatku dla danej czynności byłaby ujemna.

Rozporządzenie Ministra Finansów zmieniające rozporządzenie w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług

Przy omawianiu zmiany stawek podatkowych warto wspomnieć o rozporządzeniu Ministra Finansów zmieniającym wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług. Ministerstwo Finansów przygotowując ten akt prawny wzięło pod uwagę fakt, że przez jakiś czas w deklaracjach podatkowych będą się pojawiały zarówno „nowe” jak i „stare” stawki podatku od towarów i usług. Rozporządzenie wprowadza nowe wzory deklaracji podatkowych, pozwala nam jednak stosować przez pierwsze półrocze 2011 roku „stare” wzory deklaracji VAT-7, VAT-7K i VAT-7D, nakazując umieszczanie:

- w poz. 25 i 26 deklaracji, w których deklarowane są czynności opodatkowane 3%, również wartości transakcji opodatkowanych od 1 stycznia 2011 roku stawką 5%,

- w poz. 27 i 28 deklaracji, w których deklarowane są czynności opodatkowane stawką 7%, również wartości transakcji opodatkowanych 8%,

- w poz. 29 i 30 deklaracji, w których wykazywane są czynności opodatkowane stawką 22%, również transakcji opodatkowanych stawką 23%.

Ustawa z dnia 29 października 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług

Głównym celem wprowadzenia tej ustawy było dostosowanie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług do zmienionych klasyfikacji statystycznych oraz do przepisów unijnych w zakresie zwolnień.

Najważniejsze zmiany wprowadzane tą ustawą to:

• Zmiana klasyfikacji statystycznych stosowanych w ustawie

Do końca 2010 roku ustawa o podatku od towarów i usług powoływała się na symbole PKWiU z 1997 roku, od 1 stycznia 2011 obowiązują symbole z 2008 roku. W związku z tą zmianą symboliki zmieniony został również załącznik nr 3 do ustawy, zawierający wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką podatku od towarów i usług w wysokości 7% (od 1 stycznia 2011 roku 8%) oraz wprowadzono nowy załącznik nr 2, zawierający wykaz towarów i usług, od których dostawy i świadczenia przysługuje zryczałtowany zwrot VAT. W art.2 ustawy zmieniającej ustawodawca zawarł przepis przejściowy, zgodnie z którym zmiany w klasyfikacjach statystycznych oraz w kluczach powiązań między tymi klasyfikacjami, wprowadzone po dniu ogłoszenia ustawy nie powodują zmian w opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Warto również odnotować wprowadzenie w omawianej nowelizacji art. 5a, zgodnie z którym towary i usługi wymienione w klasyfikacjach statystycznych są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze powołują takie symbole. Do końca 2010 roku podobny przepis obowiązuje jedynie w zakresie określania miejsca świadczenia usług (art. 8 ust. 4 ustawy). Zarówno art. 8 ust. 3 jak i art. 8 ust. 4 zostały uchylone omawianą ustawą zmieniającą.

W nowelizacji ustawodawca odchodzi w znacznej mierze od identyfikowania towarów i usług za pomocą PKWiU.

• Zmiany w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług

Omawiana ustawa uchyla w całości art. 43 ust. 1 pkt 1, zwalniający od podatku usługi wymienione w załączniku nr 4 do ustawy o VAT oraz uchyla cały załącznik nr 4. W zamian za to ustawodawca w art. 43 dodaje pkt 17-41, zawierające nowy katalog czynności zwolnionych z VAT. Warto jednak zauważyć, że przepisy te w sposób odmienny od załącznika nr 4 określają katalog usług zwolnionych, niejednokrotnie go zawężając.

Przede wszystkim, przy określaniu nowej listy czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług usługodawca odchodzi od klasyfikacji statystycznych, zastępując je opisem usług, ponadto nierzadko opis ten ma charakter podmiotowo – przedmiotowy.

Do tej pory zwolnienia określane były głównie przedmiotowo, w oparciu o symbol PKWiU usługi.

Najbardziej interesującymi zmianami w zakresie zwolnień od podatku od towarów i usług są zwolnienia dotyczące:

• świadczenia usług medycznych

Do dnia 31 grudnia 2010 roku zgodnie z poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy o VAT zwolnieniu podlegały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 85 usługi w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej, z wyłączeniem usług weterynaryjnych (PKWiU 85.2).

Od dnia 1 stycznia 2011 roku zwolnieniu podlegają:

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (art. 43 ust. 1 pkt 18 znowelizowanej ustawy o VAT),

- usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone przez:

a) lekarzy i lekarzy dentystów,

b) pielęgniarki i położne,

c) osoby wykonujące inne zawody medyczne, o których mowa w art. 18d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 1991 roku o zakładach opieki zdrowotnej (Dz. U. z 2007r. Nr 14, poz.89 z późn. zm.)

d) psychologów (art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy),

- usługi transportu sanitarnego.

Lista tych zwolnień jest zgodna z listą zwolnień zawartą w unijnej Dyrektywie 2006/112/WE. Warto zwrócić uwagę na dwa istotne elementy dotyczące nowych zwolnień:

- po pierwsze zwolnieniu będą podlegać usługi świadczone przez ściśle określone podmioty, a więc zakłady opieki społecznej, lekarzy, lekarzy dentystów, pielęgniarki i położne oraz osoby wykonujące inne zawody medyczne. Po drugie, zwolnieniu podlegają usługi służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oraz analiza przedmiotu zwolnienia z opodatkowania z VAT wskazuje, że od 1 stycznia 2011 roku zwolnienie to może nie obejmować już:

- usług testów genetycznych w celu ustalenia ojcostwa lub identyfikacji zwłok,

- usług badań, diagnoz, opinii wykonanych dla celów medycyny sądowej,

- badań wykonywanych w celu uzyskania renty inwalidzkiej lub dla celów ubiegania się o polisę ubezpieczeniową,

- usług wynajmu łóżek dla osób towarzyszących pacjentom,

- usług bankowania krwi pępowinowej i komórek macierzystych,

- wielu zabiegów chirurgii plastycznej oraz stomatologii estetycznej.

Ponadto, od 1 stycznia 2011 roku zwolnione są:

• usługi pomocy społecznej w rozumieniu przepisów o pomocy społecznej oraz usługi określone w przepisach o przeciwdziałaniu przemocy w rodzinie, a także dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, na rzecz beneficjenta tej pomocy, wykonywane przez określone podmioty (art. 43 ust. 1 pkt 22),

• usługi opieki nad osobami niepełnosprawnymi, przewlekle chorymi lub osobami w podeszłym wieku, świadczone w miejscu ich zamieszkania przez podmioty inne niż wymienione w pkt 22 oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana (art. 43 ust. 1 pkt 23),

• usługi w zakresie opieki nad dziećmi i młodzieżą oraz dostawa towarów ściśle z tymi usługami związana, wykonywane:

a) w formach i na zasadach określonych w przepisach o pomocy społecznej oraz w przepisach o systemie oświaty,

b) przez podmioty sprawujące opiekę nad dziećmi w wieku do 3 lat.

• usługi w zakresie edukacji

Do dnia 31 grudnia 2010 roku zgodnie z poz. 7 i 8 załącznika nr 4 do ustawy o podatku od towarów i usług zwolnieniu podlegały sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 80 usługi w zakresie edukacji oraz, bez względu na symbol PKWiU, usługi prywatnego nauczania świadczone przez nauczycieli i odnoszące się do nauczania na poziomie podstawowym, średnim i wyższym.

Od dnia 1 stycznia 2011 roku zwolnieniu podlegają:

- usługi świadczone przez:

a) jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,

b) uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy),

- usługi prywatnego nauczania na poziomie przedszkolnym, podstawowym, gimnazjalnym, ponadgimnazjalnym i wyższym, świadczone przez nauczycieli (art. 43 ust. 1 pkt 27 ustawy),

- usługi nauczania języków obcych oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 28),

- usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b) świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c) finansowane w całości ze środków publicznych oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane (art. 43 ust. 1 pkt 29).

Akredytacja, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 znowelizowanej ustawy o VAT, zgodnie z art.68b ustawy z dnia 7 września 1991 roku o systemie oświaty (tekst jednolity Dz. U. z 2004 roku nr 256, poz. 2572 ze zmianami) przyznawana jest przez kuratora oświaty właściwego ze względu na siedzibę wnioskującej placówki w drodze decyzji administracyjnej i potwierdza spełnienie przez daną jednostkę określonych kryteriów jakości w zakresie kształcenia ustawicznego zgłoszonego do akredytacji. O przyznanie akredytacji zgodnie z rozporządzeniem z dnia 20 grudnia 2003 roku w sprawie akredytacji placówek i ośrodków prowadzących kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych (Dz. U. z 2003 roku nr 227, poz. 2247 ze zmianami) mogą ubiegać się:

- publiczne lub niepubliczne placówki kształcenia ustawicznego,

- publiczne lub niepubliczne placówki kształcenia praktycznego,

- ośrodki dokształcania i doskonalenia zawodowego,

- placówki prowadzące działalność oświatową, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o systemie oświaty.

Wniosek o akredytację może obejmować całość lub część prowadzonego kształcenia i może być złożony przez podmiot, który spełni następujące warunki:

- prowadzi co najmniej rok kształcenie ustawiczne w formach pozaszkolnych wymienionych we wniosku, których czas trwania obejmuje nie mniej niż 30 godzin zajęć edukacyjnych,

- wdraża i upowszechnia nowatorskie rozwiązania programowo – metodyczne i organizacyjne służące podnoszeniu jakości prowadzonego kształcenia.

Jak widać, przepisy dotyczące podmiotów uprawnionych do zastosowania zwolnienia świadczonych usług w zakresie edukacji są dosyć rygorystyczne. Podobnie, jak w przypadku usług medycznych, przedmiotowo – podmiotowe określenie zwolnienia zawęża znacznie zakres usług, które mogą ze zwolnienia korzystać. Usługi, które do tej pory były zwolnione z opodatkowania VAT, a po 1 stycznia 2011 z takiego zwolnienia najprawdopodobniej korzystać nie będą to na przykład:

- usługi szkół nauki jazdy w zakresie szkolenia osób obiegających się o wydanie prawa jazdy niektórych kategorii (np. kategorii A),

- usługi klubów sportowych (zajęcia sportowe),

- zajęcia artystyczne oraz innego rodzaju kursy (np. kursy tańca, kursy szybkiego czytania itp.).

• Zmiana niektórych szczególnych momentów powstania obowiązku podatkowego

W omawianym akcie prawnym ustawodawca uszczegółowił oraz dostosował do zmiany klasyfikacji statystycznych listę usług, dla których zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie, poprzez umieszczeniu pod lit. c usług wymienionych w pozycjach 140-153 oraz 174 i 175 załącznika numer 3 do ustawy.

Do dnia 31 grudnia 2010 roku zgodnie z omawianym przepisem obowiązek podatkowy powstawał z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń w z tytułu:

- dostaw energii elektrycznej i cieplnej,

- dostaw gazu przewodowego,

- świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

- usług w zakresie rozprowadzania wody,

- usług w zakresie gospodarki ściekami,

- usług wywozu i unieszkodliwiania odpadów,

- usług sanitarnych i pokrewnych.

Od dnia 1 stycznia 2011 roku zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 1 obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą upływu terminu płatności w przypadku świadczenia usług:

- dostaw energii elektrycznej i cieplnej,

- dostaw gazu przewodowego,

- telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

- związanych z uzdatnianiem i dostarczaniem wody za pośrednictwem sieci wodociągowych,

- związanych z handlem wodą dostarczaną za pośrednictwem sieci wodociągowych,

- związanych z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków,

- związanych ze zbieraniem odpadów,

- związanych z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów innych niż niebezpieczne,

- związanych z infrastrukturą przeznaczoną do przemieszczania odpadów niebezpiecznych nadających się do recyklingu,

- związanych z obróbką odpadów innych niż niebezpieczne w celu ich ostatecznego usunięcia,

- związanych z usuwaniem odpadów innych niż niebezpieczne,

- związanych z przetwarzaniem pozostałych odpadów niebezpiecznych,

- związanych z unieszkodliwianiem odpadów promieniotwórczych i pozostałych odpadów niebezpiecznych, z wyłączeniem usług zagospodarowania odpadów promieniotwórczych,

- związanych z odkażaniem i czyszczeniem,

- pozostałych usług związanych z rekultywacją oraz specjalistycznych usług w zakresie kontroli zanieczyszczeń

- usług zamiatania śmieci i usuwania śniegu,

- pozostałych usług sanitarnych.

W omawianej nowelizacji ustawodawca przeformułował również treść art. 19 ust. 13 pkt 3 i pkt 8, określające szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług dostawy i drukowania książek, gazet, czasopism i magazynów, poprzez zmianę klasyfikacji statystycznej przywołanej w przepisie.

• Zmiany dotyczące potwierdzenia odbioru faktury korygującej

W nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca nie zdecydował się niestety na wprowadzenie zmiany, na którą z pewnością czeka większość podatników, a więc zmiany zwalniającej podatników z obowiązku posiadania potwierdzenia faktury korygującej. Ustawa ta wprowadza jednak dodatkowe sytuacje, w których na fakturze nie jest wykazywany podatek od towarów i usług, a dla których nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru takiej faktury.

Do dnia 31 grudnia 2010 roku warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia odbioru faktury korygującej w celu zmniejszenia podstawy opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 4b ustawy o VAT nie stosowało się:

- w przypadku eksportu towarów,

- w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów,

- w przypadku dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

- wobec nabywców, na których rzecz dokonywana jest sprzedaż: energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych,

- wobec nabywców usług w zakresie rozprowadzania wody, usług w zakresie gospodarki ściekami, usług wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usług sanitarnych i pokrewnych (czyli usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy).

Od dnia 1 stycznia 2011 roku przedstawiony powyżej katalog został poszerzony o:

- świadczenie usług, dla których miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju,

- pozostałe przypadki, jeżeli w wystawionej fakturze, do której odnosi się korekta, nie wykazano podatku (dotyczy to na przykład faktur korygujących faktury dokumentujące sprzedaż zwolnioną lub opodatkowaną stawką VAT 0%).

Ponadto, ustawodawca dostosował listę usług wymienionych w art. 19 ust. 13 pkt 1 lit. c ustawy o VAT, w stosunku do których podatnicy nie mają obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, do zmian w załączniku nr 3 do ustawy w sposób identyczny jak w przypadku zmian w zakresie szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego, omawianych w poprzednim punkcie niniejszego artykułu.

Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o transporcie drogowym

Najważniejszą zmianą wprowadzaną tą nowelizacją jest czasowe – obowiązujące od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2012 roku ograniczenie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg i masie całkowitej nie przekraczającej 3,5 tony. Ograniczenie to zostało wprowadzone w art. 3 omawianej ustawy zmieniającej, na podstawie zgody Rady z 27 września 2010 roku (2010/581/UE).

Do dnia 31 grudnia 2010 roku na podstawie wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Magoora (C-414/07) oraz na podstawie interpretacji ogólnej Ministra Finansów podatnicy mieli prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie oraz podatku z rat leasingowych dotyczących samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg. Podatnikom przysługiwało również prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliwa do tych samochodów.

Od dnia 1 stycznia 2011 roku, wskutek wprowadzenia omawianej nowelizacji przepisów prawo to zostało czasowo (do 31 grudnia 2012 roku) ograniczone i w przypadku nabycia oraz importu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony podatnikom przysługuje prawo do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku określonej na fakturze lub z dokumencie celnym, nie więcej jednak niż 6.000 zł. Ograniczenie to nie dotyczy wymienionych w ustawie pojazdów specjalnych.

Podobne ograniczenie spotkało również podatników użytkujących samochody osobowe i inne pojazdy samochodowe o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze – są oni uprawnieni do odliczenia jedynie 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu lub raty, z zastrzeżeniem, że suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów nie może przekroczyć 6.000 zł.

Ustawodawca zdecydował się jednak na zastosowanie w stosunku do wymienionych powyżej umów przepisu przejściowego w postaci art. 6 ustawy zmieniającej. Przepis ten daje prawo do pełnego odliczenia VAT od czynszu lub raty w przypadku dzierżawy, najmu lub leasingu samochodów innych niż osobowe o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg pod warunkiem, że:

- umowa została zawarta przed 1 stycznia 2011 roku, bez uwzględnienia zmian tej umowy po 1 stycznia 2011 roku, oraz

- pod warunkiem, że umowa zostanie zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 31 stycznia 2011 roku.

Nowelizacja wprowadza również czasowy, obowiązujący do dnia 31 grudnia 2012 roku, zakaz obniżania podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony.

W tym miejscu należy zauważyć, że powyższe ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego mogą w przyszłości zostać przedłużone do 31 grudnia 2013 roku, bo Rada udzieliła zgody na ograniczenia na okres trzech lat.

Pozytywną zmianą dotyczącą użytkowania samochodów jest to, że w art. 5 nowelizacji ustawodawca wyłączył czasowo, do 31 grudnia 2012 roku, z katalogu odpłatnego świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu VAT czynność wykorzystywania przez podatnika samochodów objętych opisanym powyżej ograniczeniem na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Kolejną istotną zmianą wprowadzaną omawianą nowelizacją ustawy o VAT jest dodanie w art. 86 ustępu 7b, zgodnie z którym w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych (w tym celów osobistych podatnika czy jego pracowników), podatek naliczony powinien zostać obliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Ta sama zasada dotyczy nabycia praw wieczystego użytkowania gruntów. Przed dniem 1 stycznia 2011 roku nie było przepisu, który regulowałby kwestie nabycia takich nieruchomości.

Ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo o miarach – projekt z 26 listopada 2010

Ta ustawa jest obecnie w fazie projektu Ministerstwa Finansów, ale planowana data jej wejścia w życie to 1 lutego 2011 roku. Poniżej omówimy najistotniejsze założenia projektu, przyjmując, że treść ustawy nie ulegnie zmianie i ustawa faktycznie wejdzie w życie w planowanym terminie.

Jedną z najczęściej komentowanych zmian wprowadzanych tą nowelizacją jest zmiana przepisów art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

• Obecnie zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o VAT przez odpłatną dostawę towarów rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności w całości lub w części.

• Po zmianie przepisów za odpłatną dostawę towarów, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podatnicy będą obowiązani uznać każde nieodpłatne przekazanie towarów należących do ich przedsiębiorstwa, jeżeli przysługiwało im w całości lub w części prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów, bez względu na to, na jakie cele towary są wydawane.

Oznacza to, że po wejściu w życie omawianej nowelizacji podatnicy będą zmuszeni opodatkować nieodpłatne wydania wszystkich towarów, również tych opatrzonych logo, czy wydawanych w ramach sprzedaży premiowej.

W nowelizacji ustawodawca zdecydował się również zaostrzyć przepisy dotyczące nieodpłatnego świadczenia usług, zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

• Obecnie zgodnie z omawianym przepisem opodatkowaniu podlega nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste lub inne niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało w całości lub w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

• Po zmianie przepisów nieodpłatne świadczenie usług na cele niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa będzie podlegało opodatkowaniu bez względu na to, czy przy nabyciu usług podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku. Ponadto, ustawodawca zdecydował się uznać za odpłatne świadczenie usług również czynność użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza jego przedsiębiorstwa, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych towarów.

Kolejną żywo omawianą zmianą jest zmiana w zakresie przeliczania podatku naliczonego tzw. strukturą. Zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, jeżeli podatnik wykonuje zarówno czynności opodatkowane VAT jak i zwolnione od tego podatku, jest uprawniony do odliczenia VAT naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie wprost kwot związanych z czynnościami zwolnionymi, podatnik zobowiązany jest do odliczenia VAT w oparciu o tzw. proporcję, określaną w stosunku rocznym w stosunku do roku poprzedniego.

• Obecnie zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy o VAT, w przypadku gdy proporcja ta:

- przekroczyła 98% podatnik ma prawo do obniżenia całości podatku należnego,

- nie przekroczyła 2% podatnik nie ma prawa w ogóle do odliczenia VAT.

• Po zmianie przepisów w przypadku, gdy proporcja wyniesie:

- więcej niż 98%, podatnik będzie miał prawo do odliczenia VAT w całości jedynie w przypadku, gdy kwota podatku niepodlegająca odliczeniu wynikająca z proporcji, w skali roku byłaby mniejsza niż 500 zł. W innych przypadkach podatnicy będą obowiązani do przeliczania VAT naliczonego proporcją, nawet gdy przekroczy ona 98%.

- mniej niż 2%, podatnik będzie miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wyliczony zgodnie z tą proporcją.

Rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej

Jest to bardzo ciekawe rozporządzenie, które wprowadza istotne ułatwienia w zakresie przesyłania oraz przechowywania faktur. Rozporządzenie odzwierciedla liberalizację przepisów dotyczących fakturowania, wprowadzoną do unijnej Dyrektywy 2006/112. Pomimo tego, że państwa członkowskie mają czas do 1 stycznia 2013 roku na wprowadzenie odpowiednich przepisów, nasze Ministerstwo Finansów zdecydowało się na ich wprowadzenie już od 1 stycznia 2011 roku.

Do dnia 31 grudnia 2010 roku faktury mogły być przesyłane drogą elektroniczną tylko w przypadku, gdy zostało zastosowane jedno z dwóch zabezpieczeń: faktury zostały podpisane bezpiecznym podpisem elektronicznym, albo przesłane za pomocą platformy EDI.

Taki sposób przesyłania faktur wymagał uprzedniej akceptacji odbiorcy faktury, wyrażonej w formie pisemnej. Faktury elektroniczne musiały być przechowywane w formie elektronicznej.

Od dnia 1 stycznia 2011 roku faktury mogą być przesyłane w formie elektronicznej w dowolnym formacie elektronicznym, pod warunkiem uprzedniej akceptacji tego sposobu przesyłania faktur przez odbiorcę faktury (akceptacja może być wyrażona w formie pisemnej lub elektronicznej), oraz pod warunkiem zastosowania dowolnych środków zapewniających autentyczność pochodzenia i integralność treści faktury. Przez autentyczność pochodzenia zgodnie z rozporządzeniem należy rozumieć pewność co do tożsamości dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy albo wystawcy faktury. Integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych, które powinna zawierać faktura.

W przypadku przesyłania temu samemu odbiorcy jednocześnie kilku faktur w formie elektronicznej, dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, o ile dla każdej faktury będą dostępne wszystkie te dane. Zgodnie z tym przepisem można zatem wystawiać zbiorcze faktury elektroniczne.

Faktury przesłane drogą elektroniczną muszą być przechowywane w podziale na okresy rozliczeniowe w dowolny sposób zapewniający:

• autentyczność pochodzenia, integralność treści  i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

• łatwe ich odszukanie,

• na żądanie, zgodnie z odrębnymi przepisami, organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej bezzwłoczny dostęp do faktur.

Faktury przesłane w formie elektronicznej i przechowywane w tej formie będą musiały być udostępnianie organowi podatkowemu i organowi kontroli skarbowej w trybie umożliwiającym bezzwłoczny pobór i przetwarzanie danych w formacie tekstowym.

Faktury takie mogą również być przechowywane na terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pod warunkiem zapewnienia wymienionym powyżej organom dostępu on-line do tych faktur.

Pozostałe rozporządzenia Ministra Finansów, które weszły w życie od 1 stycznia 2011 roku to:

- Rozporządzenie z 9 grudnia 2010 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług;

- Rozporządzenie z 23 grudnia 2010 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania;

- Rozporządzenie z 27 grudnia 2010 roku w sprawie odliczenia i zwrotu kwot wydatkowanych na zakup kas rejestrujących;

- Rozporządzenie z 17 grudnia 2010 roku zmieniające rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom;

- Rozporządzenie z 22 grudnia 2010 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;

- Rozporządzenie z 22 grudnia 2010 roku w sprawie wykazów towarów do celów poboru podatku od towarów i usług w imporcie.

Ewa Konarska