Zmiany w podatku od towarów i usług w 2014 roku na przykładach

1. MOMENT POWSTANIA OBOWIĄZKU PODATKOWEGO

1.1. Dokonanie dostawy towaru lub wykonanie usługi

Od 1 stycznia 2014 roku podstawową zasadą jest, iż obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług). Istotny jest zatem moment przekazania prawa do rozporządzania towarem jak właściciel lub moment wykonania usługi (a nie jak dotychczas – data wystawienia faktury). Podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT zobowiązany jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego, dlatego tak ważne jest prawidłowe rozpoznanie tego momentu. Zasada ogólna, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towaru bądź wykonania usługi, oznacza, iż podatek staje się wymagalny w rozliczeniu za okres, w którym dokonana została dostawa towarów bądź świadczenie usług i powinien być rozliczony za ten okres.

Przykład 1

Firma „A” 2 stycznia 2014 roku otrzymała zamówienie na towar i w tym dniu kontrahent towar odebrał. Jednak „A” wystawiła fakturę dopiero 1 lutego (od nowego roku możliwe jest wystawienie faktury nawet 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru). Pomimo tak późnego wystawienia faktury, firma A powinna rozpoznać obowiązek podatkowy 2 stycznia, gdyż w tym dniu dokonano dostawy towaru.

Przykład 2

Firma „B” 3 stycznia 2014 roku otrzymała zamówienie na towar i w tym dniu „B” wystawiła fakturę dokumentującą dostawę tego towaru (od nowego roku możliwe jest wystawianie faktur przed dokonaniem dostawy towarów – nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy). Kontrahent odbierze towar 1 lutego 2014 roku. Obowiązek podatkowy powstanie 1 lutego, tj. w dniu wydania towaru.

 Przykład 3

Firma „C” 3 stycznia 2014 roku zawarła:

1) umowę z „X” na sprzedaż maszyny produkcyjnej. Zgodnie z umową firma „X” odbierze maszynę oraz dokumentację potrzebną do jej uruchomienia dopiero 1 lutego. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy maszyny powstanie 1 lutego, tj. w dniu wydania nabywcy maszyny wraz z dokumentacją.

2) umowę z „Y” na sprzedaż urządzenia. W dniu zawarcia umowy „Y” otrzymał wszystkie dokumenty niezbędne do uruchomienia urządzenia i do rozporządzania urządzeniem jak właściciel. Jednak z uwagi na problemy z transportem urządzenie wraz z fakturą „Y” odbierze dopiero 1 lutego. Obowiązek podatkowy z tytułu dostawy urządzenia powstanie 3 stycznia, tj. w dniu otrzymania przez nabywcę prawa do rozporządzania urządzeniem jak właściciel.

Przykład 4

Firma „D”, która zajmuje się przeprowadzkami, 20 stycznia otrzymała zlecenie przeniesienia całego wyposażenia firmy „Q” z Warszawy do Wrocławia. Wszystkie sprzęty oraz dokumenty zostaną dostarczone do Wrocławia 2 lutego. 2 lutego dojdzie do wykonania usługi i powstania obowiązku podatkowego, gdyż z chwilą dostarczenia całego wyposażenia firmy „Q” „D” dokonała ostatniej czynności składającej się na tę usługę. 

1.2. Usługi wykonane częściowo z określoną zapłatą

Za usługę wykonaną uznaje się również usługę wykonaną częściowo, dla której to części określono zapłatę (art.19a ust.2 ustawy o VAT).

Przykład 5

Firma „E” 2 stycznia otrzymała zlecenie o wartości 2.000 zł na wykonanie koszulek firmowych do 31 marca 2014 roku. Strony uzgodniły, że warunkiem skierowania koszulek do produkcji będzie zaakceptowanie przez klienta projektu koszulek i wówczas nastąpi zapłata 20% ceny transakcji. Akceptacja ta nastąpi w dniu 2 lutego. Obowiązek podatkowy z tytułu wykonania usługi w części odpowiadającej opracowaniu projektu powstanie 2 lutego.

1.3. Dostawa lub usługa z ustalonymi po sobie terminami płatności

Usługę lub dostawę, dla których ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu ich zakończenia. Natomiast usługę lub dostawę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu ich zakończenia (art.19a ust.3 i ust.4 ustawy o VAT).

Przykład 6

Firma „F” podpisała umowę na dostawę materiałów budowlanych. Zgodnie z harmonogramem określone partie materiałów będą dostarczane do ostatniego dnia danego miesiąca od stycznia do czerwca 2014 roku, a zapłata za materiały dostarczone w danym miesiącu nastąpi do 10 dnia następnego miesiąca. Obowiązek podatkowy będzie powstawał ostatniego dnia każdego miesiąca tj. 31 stycznia, 28 lutego, 31 marca, 30 kwietnia, 31 maja oraz 30 czerwca czyli z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności.

Przykład 7

Firma „G” 2 stycznia 2014 roku podpisała z „A” umowę na usługi reklamowe w internecie, które będą świadczone przez cały 2014 rok. Umowa przewiduje, że świadczone usługi będą rozliczane w kwartalnych okresach rozliczeniowych z terminem płatności upływającym 5 dnia miesiąca następującego po rozliczanym kwartale. Obowiązek podatkowy z tytułu wszystkich usług wykonanych dla „A” w 2014 roku powstanie odpowiednio:

- za I kwartał: 31 marca,

- za II kwartał: 30 czerwca,

- za III kwartał: 30 września,

- za IV kwartał: 31 grudnia.

Przykład 8

Firma „H” 2 stycznia 2014 roku podpisała na dwa lata umowę na prowadzenie strony internetowej przez 2014 i 2015 rok. Zgodnie z umową zapłata nastąpi po wykonaniu usługi, 15 stycznia 2016 roku. Obowiązek podatkowy z tytułu części usługi odpowiadającej okresowi prowadzenia strony w 2014 i 2015 roku powstanie odpowiednio 31 grudnia 2014 roku i 31 grudnia 2015 roku.

1.4. Moment wystawienia faktury

Znowelizowana ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje również szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano – montażowych, dostawy książek drukowanych oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych, czynności polegających na drukowaniu książek oraz gazet, czasopism i magazynów, z wyjątkiem usług, do których stosuje się art.28b, stanowiących import usług – w przypadku, gdy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę (art.19a ust.5 pkt 3 ustawy o VAT). Jeżeli podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury w związku z dokonaną czynnością, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych.

PAMIĘTAJ:

Podatnik jest obowiązany wystawić fakturę w sytuacji, gdy:

• sprzedaż jest dokonywana na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem;

• dokonuje sprzedaży wysyłkowej z terytorium kraju lub sprzedaży wysyłkowej na terytorium kraju;

• dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz podmiotu innego niż podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem;

• otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem czynności, o których mowa powyżej, z wyjątkiem przypadku, gdy zapłata dotyczy wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów lub czynności, dla których obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z art.19a ust.5 pkt 4 ustawy o VAT (art.106b ust.1 ustawy).

Ponadto obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, niektórych usług gospodarki komunalnej wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób i usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług stanowiących import usług opodatkowany na zasadach określonych w art.28b ustawy.

Natomiast w przypadku braku faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu, z chwilą upływu terminu płatności (art.19a ust.7 ustawy o VAT).

Przykład 9

Firma „I” 3 stycznia 2014 roku wykonała usługi budowlane na rzecz firmy „X” oraz na rzecz osoby fizycznej - Pana Kowalskiego (w tym dniu podpisano protokoły odbioru prac). „X” faktury wystawiła 7 stycznia i w tym dniu otrzymała całość należności od zleceniodawców.

Zatem obowiązek podatkowy:

• w odniesieniu do usługi wykonanej dla firmy „X” powstał 7 stycznia (moment wystawienia faktury),

• z tytułu usługi wykonanej na rzecz Pana Kowalskiego powstał 3 stycznia (moment wykonania usługi).

Przykład 10

Firma „J” 7 stycznia wykonała usługę budowlaną na rzecz firmy „X”. Za wykonaną usługę z powodu błędu pracownika „J” nie wystawiła faktury. Obowiązek podatkowy powstanie 6 lutego czyli 30 dnia od dnia wykonania usług (art.19a ust.7 oraz art.106i ust.3 pkt 1 ustawy).

Przykład 11

Firma „K” 3 stycznia 2014 roku podpisała umowy na usługi budowlane:

• na rzecz firmy „Y” oraz firmy „Q”,

• na rzecz Pana Kowalskiego i Pana Nowaka (osób fizycznych nie prowadzących działalności),

Z „Y” oraz P. Kowalskim ustalono, że z chwilą wykonania części prac nastąpi zapłata 20% należności, natomiast w umowach z „Q” oraz z P. Nowakiem ustalono, iż za każdy miesiąc od stycznia do marca zleceniodawcy 10 dnia następnego miesiąca dokonają zapłaty 20% wartości usługi.

Obowiązek podatkowy:

• z tytułu usługi dla „Y” oraz „Q” powstanie w dniu wystawienia faktury nie później niż 30 dnia od wykonania usług, bez względu na warunki ustalone w umowach, chyba, że wcześniej zostanie dokonana częściowa płatność.

• z tytułu usługi dla P. Kowalskiego powstanie z chwilą wykonania części prac,

• z tytułu usługi dla P. Nowaka powstanie 31 stycznia, 28 lutego i 31 marca.

A zatem w przypadku wykonywania usługi budowlanej powstają różne terminy obowiązku podatkowego w zależności od tego dla kogo usługi będą wykonywane, tzn.:

• jeśli nabywcą usługi będzie osoba fizyczna, obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych,

• jeśli nabywcą będzie inny podatnik lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, to obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury nie później niż 30 dnia od wykonania tej usługi.

UWAGA: Od 1 stycznia 2014 roku zasady wystawiania faktur uregulowano w art.106a-106q ustawy o VAT. Zgodnie z art.106i ust.3 pkt 1 ustawy w przypadku świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych fakturę należy wystawić nie później niż 30 dnia od dnia wykonania tych usług.

1.5. Moment otrzymania zaliczki

Podobnie jak dotychczas, jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty jednak z wyjątkiem dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług: telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (art.19a ust.8 ustawy o VAT).

Przykład 12

Gmina 7 stycznia 2014 roku otrzymała od firmy „L” zaliczkę w wysokości 2.000 zł na wynajem pomieszczeń biurowych za luty. Gmina fakturę za wynajem pomieszczeń za dany miesiąc wystawia 10 dnia każdego miesiąca. W tym przypadku Gmina nie ma obowiązku wystawienia faktury zaliczkowej, a obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury za najem pomieszczeń.

2. ZMIANY DOTYCZĄCE ODLICZENIA PODATKU

Od stycznia 2014 roku z przepisu art.86 ust.10 ustawy o VAT wynika zasada, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Natomiast art.86 ust.10b pkt.1 ustawy stanowi, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny.

Przykład 13

Firma „L” 3 stycznia 2014 roku nabyła towary od dwóch różnych dostawców i w tym miesiącu powstał u dostawców obowiązek podatkowy. Od dostawcy „1” „L” otrzymała fakturę w dniu zakupu, natomiast od „2” „L” otrzymała fakturę 3 lutego. Zatem:

• z tytułu zakupu od dostawcy „1” firma „L” może odliczyć podatek naliczony najwcześniej w styczniu 2014 roku,

• z tytułu zakupu od dostawcy „2” firma „L” może odliczyć podatek naliczony najwcześniej w lutym.

Przykład 14

Firma „L” 7 stycznia 2014 roku zapłaciła Gminie 2.000 zł tytułem zaliczki na wynajem pomieszczeń biurowych. Pracownik Gminy w dniu otrzymania zaliczki pomyłkowo wystawił fakturę na tę zaliczkę. Natomiast faktura za usługę została wystawiona 10 lutego. „L” nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku z tytułu wystawienia faktury zaliczkowej, gdyż w styczniu nie powstał jeszcze z tytułu wpłaconej zaliczki obowiązek podatkowy.

Przykład 15

Firma „L” 20 stycznia 2014 roku złożyła zlecenie na naprawę komputera dla „Y”, a już 21 stycznia otrzymała od „Y” fakturę za tę usługę. Usługa ta została wykonana 3 lutego. „L” nie ma ma prawa do odliczenia podatku z faktury od „Y” w deklaracji za styczeń. „L” może odliczyć podatek z faktury najwcześniej w deklaracji za luty, bowiem dopiero 3 lutego powstał obowiązek podatkowy z tytułu usługi naprawy komputera.

U „małego podatnika” stosującego metodę kasową odliczenie możliwe jest nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik ten dokona zapłaty za towary lub usługi.

Przykład 16

Mały podatnik „M”, stosujący metodę kasową, kupił towary 3 stycznia 2014 roku. W tym dniu otrzymał fakturę, jednak zapłaty dokonał 2 lutego. Zatem „M” ma prawo do odliczenia podatku najwcześniej w deklaracji za luty 2014 roku.

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów prawo odliczenia podatku powstaje pod warunkiem, że podatnik w deklaracji podatkowej, w której jest obowiązany naliczyć podatek z tytułu WNT uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tej transakcji. Obowiązek podatkowy z tytułu WNT powstaje w okresie wystawienia faktury przez kontrahenta, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów będącej przedmiotem WNT. Podatnik dokonujący odliczenia ma obowiązek posiadania faktury dokumentującej nabycie przez niego towaru w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W przypadku braku faktury w tym terminie, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin 3 miesięcy. Otrzymanie faktury w terminie późniejszym upoważnia do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym otrzymano tę fakturę.

Przykład 17

Firma „L” w styczniu 2014 roku nabyła z Niemiec sprzęt komputerowy. Kontrahent wystawił fakturę 3 lutego, ale „L” otrzymała fakturę dopiero w czerwcu. Obowiązek podatkowy powstał w lutym i w tym miesiącu „L” rozliczyła podatek należny i naliczony. Do końca maja „L” nie otrzymała faktury, dlatego powinna skorygować odliczony w lutym podatek. „L” ma prawo do zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za czerwiec.

3. ZMIANY DOTYCZĄCE WYSTAWIANIA FAKTUR

Od początku 2014 roku podstawową zasadą jest, że faktura musi być wystawiona:

• nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru, wykonano usługę lub otrzymano zaliczkę (art.106i ust.1 ustawy o VAT) i

• nie wcześniej niż 30 dnia przed dokonaniem dostawy, wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki, z pewnymi wyjątkami (art.106i ust.7 ustawy o VAT).

Przykład 18

Firma „ N” zgodnie z umową ma wykonać usługę 4 lutego 2014 roku. Przy założeniu, że „N” wykona usługę zgodnie z umową:

• „N” ma obowiązek wystawić fakturę najpóźniej 15 marca 2014,

• „N” może wystawić fakturę najwcześniej 5 stycznia 2014.

Natomiast w przypadku:

• świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych – fakturę należy wystawić nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług,

• dostawy książek drukowanych oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych – fakturę należy wystawić nie później niż 60 dnia od wydania towaru (a gdy umowa przewiduje rozliczenie zwrotów wydawnictw, fakturę wystawia się nie później niż 120 dnia od pierwszego dnia wydania towarów),

• czynności polegających na drukowaniu książek oraz gazet, czasopism i magazynów – fakturę należy wystawić nie później niż 90 dnia od dnia wykonania czynności,

• niezwrócenia przez nabywcę opakowania zwrotnego objętego kaucją - fakturę wystawia się nie później niż 7 dnia od określonego w umowie dnia zwrotu opakowania, a jeżeli w umowie nie określono terminu zwrotu opakowania - fakturę należy wystawić nie później niż 60 dnia wydania opakowania,

• dostawy energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego, a także świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, niektórych usług gospodarki komunalnej wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób i usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług stanowiących import usług – fakturę należy wystawić nie później niż z upływem terminu płatności.

4. ZMIANA DOTYCZĄCA DOSTAWY TOWARÓW UŻYWANYCH

Zgodnie z nowym brzmieniem art.43 ust.1 pkt 2 ustawy o VAT ze zwolnienia może korzystać dostawa towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem od nowego roku nie ma znaczenia jak długo podatnik wykorzystywał zbywane towary, decydujące znaczenie ma natomiast sposób ich wykorzystania.

Przykład 19

Firma „O” nabyła w 2010 roku samochód używany. Dostawca zastosował zwolnienie przy sprzedaży samochodu. W styczniu 2014 roku sprzedaje samochód, który wykorzystywany był w działalności opodatkowanej. Pomimo braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, firma „O” ma obowiązek opodatkowania tej dostawy.

Przykład 20

Firma „P” nabyła w styczniu 2014 roku samochód używany i nie miała prawa do odliczenia VAT. W lutym zamierza jednak sprzedać auto, które wykorzystywała do działalności zwolnionej. Dostawa pojazdu korzysta ze zwolnienia od VAT.

Agnieszka Falkowska

Starszy Komisarz Skarbowy